Велика Вітчизняна війна спричинила перебудову системи бухгалтерського обліку, контролю та аналізу господарської діяльності. Переміщення промислових підприємств у східні регіони СРСР, спрямування виробництва на забезпечення потреб фронту були складною справою. Значна увага на той час приділялася підвищенню ефективності обліково-аналітичної роботи для прискореного розвитку військової економіки, встановленню режиму економії, посиленню боротьби з безгосподарністю, пошуку резервів зниження собівартості продукції, що випускалася, економного використання ресурсів.
Питання перебудови бухгалтерського обліку, контролю та економічного аналізу щодо вимог воєнного часу були розглянуті в наукових працях М.І. Баканова, Н.Р. Вейцмана, Я.М. Гальперіна, М.Х. Жебрака, М.А. Кіпарісова, А.Ш. Маргуліса, С.К. Татура, С.О. Щенкова, Ї.А Шоломовича та ін., які зробили значний внесок в удосконалення теорії та практики обліково-аналітичної роботи. Різні видавництва того часу друкували роботи з економічного аналізу: А.І. Сумцов "Хозяйственнику о бухгалтерском учете и анализе баланса промышленного предприятия" (1943 р.); I.Ганпольський "Проверка выполнения производственного плана промышленного предприятия" (1944 р.) тощо.
За умов военного часу економічний аналіз набув особливого значення, оскільки сприяв зростанню випуску високоякісної продукції з найменшими витратами.
Розвиток аналізу в повоєнний період.
Перехід до відбудови народного господарства після закінчення війни став новим етапом у розвиткуекономічного аналізу. Передусім необхідно було оцінити
колосальні матеріальні збитки, спричинені народному господарству війною. Належало списати величезну кількість основних засобів і товарно-матеріальних цінностей, зруйнованих і розкрадених окупантами під час війни. На перше місце висувалися питання аналізу виробництва; було розроблено відповідну методику вивчення всієї діяльності підприємства. Як джерела аналізу залучалася інформація не лише з балансу, а й з усієї іншої бухгалтерської і статистичної звітності, загальні дані обліку та планування.
Спочатку перед економічним аналізом стояли епізодичні завдання, пов'язані з оцінкою матеріальних збитків, нанесених народному господарству військовими діями. Наркоматам і відомствам дозволялося списувати з балансів підприємств та організацій вартість повністю зруйнованих основних засобів, знищених і розкрадених гітлерівцями товарно-матеріальних цінностей. До річного звіту за 1945 р. додавалися акти про списання окремо основних засобів і товарно-матеріальних цінностей. Аналіз річних звітів передбачав виявлення та оцінку матеріальних втрат, нанесених війною.
Аналіз балансів промислових та інших підприємств виявив значну дебіторську та кредиторську заборгованість, що збільшилася за роки війни в два-три рази.
Перехід до відбудови, досягнення довоєнного рівня з подальшим розвитком народного господарства, розширення підготовки господарських, фінансових, економічних кадрів - все це позитивним чином вплинуло на дослідження у сфері економічного аналізу.
У післявоєнні роки відбувся стрімкий розвиток аналізу, що виявилося у:
1) диференціації аналізу за галузями народного господарства;
2) поглибленні аналізу діяльності внутрішніх підрозділів госпрозрахункових підприємств;
3) розробці методики аналізузведених звітів;
4) монографічному дослідженні основних проблем економічного аналізу та у використанні методології і методики економічного аналізу за межами СРСР;
5) формуванні відповідного курсу для студентів економічних ВНЗ.
Наукові праці з економічного аналізу в повоєнний період. У післявоєнний період було видано багато підручників, навчальних, практичних і методичних посібників, монографій, опубліковано тисячі наукових статей, видано ряд відомчих інструкцій з питань економічного аналізу. Питанням теорії і методології економічного аналізу, удосконаленню прийомів дослідження господарських процесів, фінансових результатів підприємств і організацій всіх галузей народного господарства присвячено багато кандидатських і докторських дисертацій.
Найбільшу кількість книг було видано з аналізу господарської діяльності промислових підприємств. Серед них: "Экономический анализ производственно-финансовой деятельности промышленных предприятий" П. Поклада (1956 р.), "Основы анализа экономики предприятия" С.К. Татура (1956 р.), "Оборотные средства промышленных предприятии" СБ. Барнгольц та Д.М. Сухарева (1957 р.) тощо. Але оскільки сама специфіка тієї чи іншої галузі і навіть підгалузі вимагала своєрідного підходу до дослідження економічних показників, то з'явилася і спеціальна література: "Баланс станкостроительного завода и его анализ" С.К. Татура (1946 р.), "Баланс металлургического завода и его анализ" Б.I. Валуєва (1954 р.), "Методика анализа производственных резервов машиностроительного завода" Л.Є. Сіркина-Шкловського (1956 р.) тощо. Майже не було такої галузі промисловості, діяльність підприємств якої не піддавалася б поглибленому економічному аналізу. Методика такого аналізу знайшла детальне висвітлення у відомчих виданнях, спеціальних книгах і журнальних публікаціях.
Привертає увагу той факт, що дуже багато книг було присвячено балансу та його аналізу. Так, крім названих, у ті роки були видані роботи А.Ш. Маргуліса "Баланс промышленного предприятия" (1949 р.). Ф. Массаригіна "Как читать баланс промышленного предприятия" (1956 р.), Г.Г. Бро "Анализ баланса промышленного предприятия" (1957 р.), АЛ. Усатова "Баланс в управлении заводом" (1958 р.) тощо.
Підвищена увага до аналізу балансів і звітів у період, що розглядається, пояснюється тим, що в 1951 р. Рада Міністрів СРСР затвердила нове Положення про бухгалтерські звіти та баланси державних, кооперативних (крім колгоспів) і громадських підприємств. У ньому передбачалося, крім узагальнення передового досвіду організації бухгалтерського обліку, всебічне зміцнення господарського розрахунку, фінансово-розрахункової і звітної дисципліни.
На той час на головних і старших бухгалтерів покладався обов'язок аналізувати баланс та звіт. На промисловому підприємстві головний (старший) бухгалтер повинен був контролювати та аналізувати дотримання норм витрачання сировини, матеріалів, палива, електроенергії, використання фонду заробітної плати; вишукувати резерви зниження виробничих та управлінських витрат; сприяти закріпленню розрахункової, платіжної І кредитної дисципліни.
Процес диференціації зачепив економічний аналіз у сільському господарстві та торгівлі. Найбільш активна розробка методів економічного аналізу велася щодо радгоспного виробництва. З праць того часу найбільший Інтерес представляє книга С.І. Недєліна "Анализ хозяйственной деятельности совхозов" (1955 р.).
Досить активно відбувалася диференціація економічного аналізу в сфері товарного обігу. Існував аналіз власне торговельних підприємств, що реалізовували товари народного споживання, і аналіз підприємств та організацій матеріально-технічного постачання, що реалізовували засоби виробництва. Аналіз торговельних підприємств державної торгівлі відокремився від аналізу підприємств споживчої кооперації, так як останні були багатогалузевими утвореннями, що охоплювали торгівлю, заготівлю, виробництво, транспорт, риболовецький промисел тощо. З'явились публікації, присвячені аналізу господарської діяльності підприємств "Союздруку", книжкових магазинів. Виділився аналіз продажу аптечних товарів, відокремився аналіз господарської діяльності зовнішньоторговельних об'єднань.
На той час проводились експериментальні спроби перевести на внутрішній госпрозрахунок відділи та секції великих підприємств оптової і роздрібної торгівлі, а отже, розробити методику обліку та аналізу їх діяльності.
Однак, хоча за 50-ті роки XX ст. видано досить багато книг з аналізу собівартості продукції, майже не було літератури з аналізу результатів, досягнутих госпрозрахунковими цехами. Заслуговує уваги праця С.К. Татура "Хозрасчет и рентабельность. Пути укрепления хозяйственного расчета на промышленном предприятии" (1951р.). У ній значну увагу приділено організації внутрішньогосподарського розрахунку, виявленню та аналізу його ефективності. Досвід аналізу діяльності внутрішньовиробничих підрозділів промислового підприємства знайшов відображення у роботах Г.А. Нешитова "Методика анализа работы хозрасчетных цехов в машиностроении" (1952 р.), М.С. Мірвіса "Опыт определения результатов производственной и хозяйственной деятельности цехов по себестоимости" (1956 р.), а також в книзі Х.Г. Кастанаєва про облік результатів госпрозрахункових цехів підприємств авіаційної промисловості.
Початок теоретичної розробки питань, пов'язаних з особливостями аналізу зведених звітів поклала праця К.А. Федосеева "Анализ отчета и баланса" (1947 р.). Однак у наступних працях особливості аналізу зведених показників майже не зачіпалися. Слід відмітити лише статтю А. Головцова про аналіз виконання виробничої програми за даними зведених матеріалів, за якими можна проаналізувати показники продуктивності праці, собівартості промислової продукції тощо.
Крім того, на кінець 50-х років XX ст. не було й повноцінних методів економічного аналізу витрат виробництва.
За післявоєнні роки значно підвищився технічний рівень виробництва, досягнення науки отримали застосування в техніці. Зрозуміло, що при тій чи іншій перебудові виробництва, наприклад, при введенні в експлуатацію автоматичної лінії, необхідно було дати економічну оцінку того чи іншого заходу, виявити його ефективність, адже в кінцевому рахунку економія повинна сприяти економії робочого часу.
Саме тому на початку 60-х рр. XX ст. перед аналізом виникли нові завдання:
Ø підвищити оперативність поточного аналізу;
Ø ретельно продумати систему показників за однорідними підприємствами, які знаходяться у різних економічних районах, особливо в частині собівартості продукції, рентабельності, продуктивності праці та її оплати;
Ø розробити нові методи найповнішого, поточного аналізу господарської діяльності за допомогою обліково-аналітичних машин.
Необхідно відмітити появу регіональних теоретико-аналітичних шкіл у Москві, Санкт-Петербурзі, Києві, Мінську та інших містах.
Економічна ситуація в країні визначила зміст навчальних дисциплін у ВНЗ. Протягом останньої чверті XX ст. дисциплінами з економічного аналізу були „Теорія аналізу господарської діяльності" (що отримала в останні роки назву „Теорія економічного аналізу") і "Аналіз господарської діяльності в торгівлі".
Поточний аналіз найвідповідальніших ділянок виробництва (виконання календарного графіка виробництва, завантаження устаткування, стану залишків запасів матеріальних цінностей і готової продукції, відхилень у витрачанні матеріалів і коштів на заробітну плату), отримав назву оперативного економічного аналізу. Він почав розвиватися в СРСР саме у 60-ті роки XX ст. Ініціатором розробки методики оперативного аналізу в Україні виступив проф. І.І. Каракоз, який опублікував навчальний посібник і захистив докторську дисертацію на цю тему. У подальшому він продовжив розробку теми і разом з П.І. Савічевим опублікував монографію з теорії оперативного обліку "Вопросы теории и практики оперативного учета" (1972 р.). У Росії розробки з оперативного економічного аналізу проводив І.Г. Старічков. Ініціатором розробки проблем оперативного аналізу в Білорусії був В.І. Стражев ("Ежедневный экономический анализ цехов" (1966 р.), "Основы оперативного экономического анализа работы предприятия" (1970 р.))-Узагальнення досвіду оперативного аналізу виробництва на підприємствах металургійної промисловості здійснено вченими Інституту економіки промисловості АН УРСР. Серйозна увага була приділена використанню економіко-математичних методів в оперативному аналізі виробництва.
У 60-х роках XX ст. розвиток економічного аналізу набув специфічних характерних рис:
1) значне місце посіли аналітичні розрахунки в обґрунтуванні планових завдань, які ставилися перед підприємством вищими органами;
2) роль аналізу різко посилилася у зв'язку з тим, що основні планові розробки перемістилися безпосередньо на підприємства;
3) суттєво змінилися прийоми аналізу виконання планових завдань, що надавалися від вищих органів, а також встановлених самим підприємством;
4) постала нагальна потреба в іншому підході до оцінки впливу факторів економічного, організаційного та технологічного характеру на виконання плану;
5) нормативна база аналізу суттєво звузилася;
6) головну увагу було звернуто на ключові показники: реалізацію продукції і прибуток, за якими в централізованому порядку встановлювалися планові завдання.
На початку 70-х років XX ст. з'явилися перші книги з теорії аналізу господарської діяльності, авторами яких були вчені: М.І. Баканов, С.Б. Барнгольц, М.В. Дембінський, І.І. Каракоз, А.Д. Шеремет та Інші.
Завершальним у становленні курсу економічного аналізу підприємства, як навчальної дисципліни, можна вважати вихід у 1981 р. підручника М.І. Баканова та А.Д. Шеремета "Теория экономического анализа", у якому було узагальнено досягнуті вітчизняні теоретичні розробки та результати передової світової практики.
Великий вплив на розвиток безпосередньо теорії економічного аналізу здійснили монографії, підручники та посібники, видані у 70-80-х рр. XX ст., зокрема: С.Б. Барнгольц "Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития" (1984 р.); "Функционально-стоимостной анализ" за ред. Б.І. Майданчика (1985 р.); АЛ. Муравйов "Теория экономического анализа" (1988 р.); І.І. Каракоз, ВЛ. Самборський "Теория экономического анализа" (1989 р.); 'Теория анализа хозяйственной деятельности" за ред. ВЛЗ. Осмоловського (1989 р.).
Централізоване планування показників діяльності підприємства передбачало охоплення планом усіх основних показників роботи протягом календарного року, директивність показників плану та складання звітності про його виконання. Передбачалося, що кожне міністерство розподіляє планові показники за головними управліннями, а останні, у свого чергу, доводять планові завдання до об'єднань і підприємств. За них умов усувалася можливість зміни планів протягом року та "подвійне" планування, тобто випадки, коли сума планів за показниками підприємств і об'єднань не співпадала з плановими завданнями головного управління.
Властиві типу економіки СРСР командно-адміністративного типу планування і лімітованість ресурсів передбачали введення жорсткого їх фондування. Свобода в маніпулюванні ресурсами, їх взаємозаміщенні була досить обмеженою. Крім того, підприємства були поставлені в жорсткі фінансові рамки і тому не могли обирати найбільш раціональну, на їх погляд, структуру всіх ресурсів, що використовуються.
Подібна система планування висувала певні вимоги до економічного аналізу. Так, у підручнику С.К. Татура "Анализ хозяйственной деятельности промышленных предприятий" (1962 р.) зазначалося, що "завдання і зміст аналізу господарської діяльності соціалістичних промислових підприємств полягають у вивченні їх планів, даних про хід виконання планів, виявлення наявних резервів для подальшого зростання випуску продукції, у вивченні досвіду передових колективів і значному його поширенні".
У 80-тих рр. XX ст. виконання плану також все ще залишалося головним завданням підприємства, а тому "метою економічного аналізу є сприяння виконанню і перевиконанню планів підприємства, об'єднань та їх підрозділів, подальшому їх розвитку і поліпшенню економічної роботи", як писав 1.1. Каракоз у 1982 р.
Отже, річний цикл планування і звітність підприємства позначилися на економічному аналізі - його основним призначенням було забезпечення аналітичними даними пояснювальної записки до річного звіту підприємства. Підручники і навчальні посібники з економічного аналізу були орієнтовані на вивчення саме цих показників.
8.4. Становлення І розвиток економічного аналізу в Україні
Історія становлення і розвитку економічного аналізу в Україні не має однозначної характеристики у наукових працях українських вчених. Труднощі в оцінках зумовлені тим, що українські вчені-економісти свої праці публікували різними мовами, переважно російською, через що їх часто вважали російськими вченими. Однак слід погодитися з визначенням І. Коропецького, що українськими економістами слід вважати тих вчених, які визнавали себе українцями за національністю без огляду на те, де вони жили та працювали, або були іншої національності, але жили та працювали переважно в Україні1.
У XIX ст. представники інтелігенції набували національної свідомості через дослідження життя народу, його культури, економічних і соціальних проблем. Тут значний внесок зробили М. Драгоманов, І. Франко та інші. Зокрема, багато праць І. Франка присвячені питанням економіки та статистики. Велику увагу він приділяв статистичному аналізу, надрукувавши низку статей, присвячених проблемам статистичної студії, крайової статистики, і, зокрема, "Статистика яко метода і яко наука". За результатами проведених досліджень він розробив проект земельної реформи.
Значний внесок у розвиток економічної науки в Україні зробили українські вчені О. Білімович, І. Вернадський, В. Левицький, Є. СлуцькиЙ, Г. Цихановський та інші.
У становленні економічного аналізу велика роль належить М.І. Туган-Барановському, який на початку XX ст. розробив і практично використав у своїх працях принципові положення теорії економічного аналізу. Зокрема, щодо знаходження закономірного визначення зв'язку висловлених ідей з об'єктивними економічними умовами, аргументації теоретичних концепцій практичними розрахунками. Для того, щоб узагальнити закономірності розвитку споживчої кооперації у 1861-1910 рр., він згрупував відомості про темпи зміни обороту за десятирічними періодами. Крім рядів динаміки, обчислень середніх і відносних величин вчений користувався прийомом статистичних групувань.
Туган-Барановський М.І. розглядав у своїх роботах методику та практику дослідження, рухаючись від цифри, від факту, що дозволило йому дійти до висновку, що "кооперація є вищим типом, ніж колективізм", а від з'єднання кооперативу з політичною партією програють обидві сторони: як партія, так і кооператив2.
Заслуговує на увагу підхід вченого до пізнання економічної системи у динаміці та розвитку з метою виявлення тенденцій і закономірностей. Він писав: "Капіталістичне господарство, яке переважно вивчає політична економія, не є чимось незмінним і нерухомим. Воно перебуває у процесі безперервного розвитку, і виявлення тенденцій цього розвитку видається мені найважливішим завданням економічної науки". Дотепер його теоретичні основи та методологічні засади дослідження - загальна теорія ринку класичної школи, теорія земельної ренти, теорія ринку Сісмонді, продовольча оренда тощо актуальності не втратили. Вчений близько підійшов до проблем факторного економічного аналізу.
Значний внесок у розвиток економічного аналізу зробили українські науковці, зокрема, відомі київські вчені-аналітики, професори: І.І. Каракоз, Г.М. Мельничук, В.І. Самборський, М.Г. Чумаченко.
Слід визнати, що саме українськими вченими було проведено велику роботу з розвитки теорії економічного аналізу й удосконалення його методики. Фактично було підготовлено ґрунт для наступного етапу розвитку економічного аналізу в період переходу до ринкових відносин.
З набуттям Україною незалежності склалися сприятливі умови для становлення справді національної школи економічного аналізу. Трансформація суспільства та його орієнтація на ринкові відносини вимагає перегляду традиційного розуміння багатьох економічних категорій, переоцінки цінностей і критеріїв економічного життя, формування нового економічного мислення. Новим змістом наповнюється управління господарськими процесами, пріоритетними стають економічні важелі впливу. Все це розширює поле наукових досліджень, зону застосування економічного аналізу. Виникає потреба нових наукових розробок у сфері аналізу інвестиційної діяльності, зовнішньоекономічного партнерства, інноваційних процесів. Наповнюються новим змістом державне регулювання економіки, управління економікою регіонів і галузей, бюджетна і банківська справа тощо. Проте, аналогів практики формування ринкового середовища для України не Існує, що вимагає нових досліджень у сфері методології та організації як макроекономічного, так і аналізу на мікро рівні.
Після переходу до формування ринкових відносин в економіці країни протягом певного періоду використовувалися підручники та навчальні посібники з економічного аналізу, видані у радянський період. Видавництвами України за період 1991-2000 рр. випущено майже 200 підручників, навчальних і методичних посібників, збірників і монографій.
Найбільша кількість сучасних навчальних посібників українських авторів присвячена загальним питанням економічного аналізу на підприємствах (автори: М.А. Болгох; П.Ю. Буряк; В.М. Івахненко; В.І. Тващенко, М.Я. Коробов; В.М. Мельник; Є.В. Мних, І.Д. Фєренц). Велика увага у працях сучасних фахівців-економістів приділяється аналізу: фінансових результатів і фінансового стану підприємства), фінансово-статистичному аналізу (М.Л. Лапішко "Основи фінансово-статистичного аналізу інвестиційної діяльності підприємств невиробничої сфери" (1995 р.)), фінансово-інвестиційному аналізу (Я. Комаринський, І. Яремчук "Фінансово-інвестиційний аналіз" (1996 р.)),аналізу інвестиційних проектів і проектному аналізу (А.Є. Маркелов "Ваш бізнес: Аналіз та обґрунтування інвестиційних проектів, бізнес-планування" (1998 р.), В.А. Верба, О.А. Загородніх "Проектний аналіз" (2000 р.), Т.А. Ворокут "Проектний аналіз" (2000 р.)). У низці посібників методика економічного аналізу вивчалася паралельно з проблемами бухгалтерського обліку і аудиту (А.М. Кузьмінський "Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу" (1993 р.), П.Я. Попович "Економічний аналіз і аудит на підприємстві"(1998 р.)).
Якщо згадані роботи стосуються переважно діяльності промислових підприємств, то з розвитком видавничої діяльності ВИЗ з'являються праці з аналізу підприємств агропромислового комплексу (О.М. Царенко "Економічний аналіз діяльності підприємств АПК" (1998 р.), О.М. Шпичак, П.Т. Саблук, В.П. Ситник "Особисті підсобні господарства України: Аналіз витрат та ефективності виробництва видів сільськогосподарської продукції" (2001 р.)), комерційних банків (В.И. Коршунов "Учет и анализ в коммерческих банках" (1999 р.), "Аналіз діяльності комерційного банку" за ред. проф. Ф.Ф. Бутинця та А.М. Герасимовича), зовнішньоекономічної діяльності підприємств (О.В. Карпенко "Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності" (1999 р.), Ф.Ф. Бутинець, І.В. Жиглей, В.М. Пархоменко "Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності" (2001 р.)).
На удосконалення економічного аналізу мало суттєвий вплив прийняття Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", здійснення реформи бухгалтерського обліку, включаючи застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності, введення в господарську практику аудиту підприємств та управлінського обліку.
Слід зазначити, що на сьогодні в цілому на підприємствах України економічна робота, а відповідно, і її складова - економічний аналіз потребують значного покращання.
Крім того, за сучасних умов розвитку економіки перед економічним аналізом як наукою постало багато якісно нових проблем. Основними проблемами економічного аналізу на сучасному етапі є:
Ø адаптація досвіду розвинутих країн з організації та методики аналізу кон'юнктури ринку зі збереженням напрацювань вітчизняних вчених;
Ø необхідність створення єдиної системи економічного аналізу, яка б інтегрувала аналіз діяльності на всіх рівнях. З цим має бути пов'язана і система різнострокових прогнозів, що базувалася б на закономірностях, тенденціях і резервах, виявлених аналізом;
Ø формування єдиної обґрунтованої системи оціночних показників ефективності господарювання підприємств і їх підрозділів;
Ø застосування економіко-математичних методів, електронно-обчислювальної техніки й персональних комп'ютерів, що дає змогу скоротити інформаційні потоки, знизити ймовірність помилок під час збирання і передавання даних;
Ø підвищення оперативності економічного аналізу, удосконалення організаційних форм аналітичної роботи і перебудова інформаційних потоків;
Ø розробка багатоваріантних розв'язків аналітичних завдань та методик вибору з них того варіанту, який буде оптимальним для заданих параметрів.
Отже, щоб відповідати сучасним вимогам, методика економічного аналізу повинна бути наближеною до потреб підприємства, відповідати повсякденним запитам управління, бути надійним економічним інструментом управління підприємством.
