Контролювання та регулювання бюджетів на засадах еластичності витрат

На етапах формування, виконання бюджетів та після реалізаційному виникає необхідність проаналізувати планові та фак­тичні бюджетні показники та сформувати інформаційну базу для регулювання діяльності організації. Адже реалізація лише облікової функції при здійсненні контролювання на засадах бюджетних показників є недоцільною без застосування аналі­тичної обробки отриманих облікових бюджетних даних.

Основним критерієм ефективності планових бюджетних витрат повинен бути принцип неспадання (в ідеальному варі­анті - зростання) корисності від споживання ресурсів, у тому числі при нарощенні чи зменшенні обсягів виробництва (реа­лізації) (наприклад, зростання виручки від реалізації повинно характеризуватися випереджувальними темпами порівняно зі зростанням загальних витрат). Вивчення динаміки витрат ство­рює можливості для їх оцінювання, встановлення кількісного взаємозв'язку між витратами та факторами, що впливають на їх формування, і, відповідно, - побудови функції витрат. У спро­щеному вигляді функцію витрат можна описати за формулою (4.1)123, с. 76; 101; 102; 128]:

v = a + bx,

де v - повні витрати, гр. од.;

а — загальні постійні витрати, гр. од.;

b — змінні витрати на одиницю продукції, гр. од. / од. вим.;

х — значення фактора витрат (обсяги виробництва, реалі­зації, машино-години роботи обладнання тощо), од. вим.

Для визначення функції витрат можуть застосовуватися різні методи, а саме [23, с. 77- 88; 102, с. 33-36; 119, с. 941:

1. Технологічний аналіз — системний аналіз функції діяль­ності з метою визначення технологічного взаємозв'язку між витратами ресурсів та результатом діяльності. Потребує ретель­ного вивчення всіх операцій, потреб ресурсів та оцінювання адекватності їх використання, відповідно характеризується тру­домісткістю та значними витратами часу.

2. Метод аналізу рахунків передбачає визначення функції витрат шляхом розподілу їх на змінні та постійні на підставі вивчення даних рахунків бухгалтерського обліку у ретроспективі. Недоліком є базування на досвіді минулих подій та неврахування умов майбутньої діяльності. Певною мірою уникнути зазначеного недоліку можна за допомогою збільшення числа спостережень і використання математичних методів.

3. Метод вищої — нижчої точки передбачає визначення функції витрат на підставі припущення, що змінні витрати є різницею між загальними витратами за найвищого та найниж­чого рівнів діяльності. Оскільки за даним методом функція вит­рат фактично базується на двох точках (за найвищого та най­нижчого рівня діяльності), то існує загроза, що у проміжних випадках не спостерігатиметься тісний взаємозв'язок з вищою та нижчою точками, і функція витрат не відображатиме реаль­ної залежності між витратами та їхнім фактором.

4. Метод візуального пристосування - це графічний підхід до визначення функції витрат, згідно з яким аналітик візуально проводить пряму лінію, беручи до уваги множину всіх точок витрат. Тут велику роль відіграє досвід та професійність аналі­тика, оскільки метод характеризується високим рівнем суб'­єктивності.

5. Регресійний аналіз передбачає побудову кореляційно-регресійної моделі, що відображає залежність змінної величини від однієї чи сукупності незалежних змінних. Регресійний аналіз доцільно реалізовувати у такій послідовності:

— установлення причинно-наслідкового зв'язку між дослі­джуваними статистичними показниками (витратами та факто­рами витрат);

— обгрунтування регресійної моделі (вибір найбільш істот­них ознак і встановлення виду і форми функції зв'язку);

— визначення параметрів зв'язку: коефіцієнта кореляції, кореляційного відношення, коефіцієнтів рівняння регресії;

— статистична оцінка параметрів зв'язку (перевірка на­дійності результатів моделювання);

- вибір рівняння регресії, яке найкраще характеризує зв'я­зок між ознаками;

- знаходження інтервалів довіри для коефіцієнтів рівнян­ня регресії;

- прогнозування значень витрат та їх аналіз.

6. Спрощений статистичний аналіз, запропонований акаде­міком М.Чумаченко, передбачає розподіл показників на дві групи, виходячи зі зростання значення х, та розрахунок пост­ійних витрат (а):

a = (m₀x_|-m₁x₀)/(x_]-x₀), (4.2)

де т₀, т₁ — середні значення витрат відповідно за 1 -ою та 2-ою групами, гр. од.;

х₀ х, — середні значення обсягів виробництва відповідно за 1-ою та 2-ою групами, гр. од.

На засадах обчислених постійних витрат розраховуються змінні витрати на одиницю та визначаються кінцеві параметри функції витрат.

Вибираючи метод визначення функції витрат, доцільно ке­руватись критеріями:

— економічної правдоподібності (взаємозв'язок між залеж­ною змінною величиною (витратами) і незалежною змінною величиною (фактором витрат) повинен бути економічно до­цільним);

— тісноти взаємозв'язку між витратами та певним фактором;

- значимістю незалежних змінних величин.[23, с. 84-85; 101;

В економічній теорії та практиці досить часто виникає не­обхідність обчислення відносного приросту (зростання) залеж­ної змінної (наприклад, обсягу виробництва) стосовно віднос­ного приросту (зростання) незалежної змінної (наприклад, об­сягу витрат), що доцільно здійснювати на засадах показників еластичності. Як відомо, коефіцієнт еластичності (лат. elasticus — гнучкий, пружний) характеризує міру чутливості зміни однієї економічної величини відносно іншої [30; 116]. Цей показник характеризує темп приросту конкретного бюджетного показ­ника при зміні визначального показника на 1 % і фактично де­монструє гнучкість бюджетних показників стосовно визна-

чального показника. З математичної точки зору коефіцієнт елас­тичності розглядається як відносна похідна. Ліміт співвідно­шення між відносним приростом функції у = f (х) і відносним приростом незалежної змінної, коли А х —> 0, називається ела­стичністю функції у = f (х) відносно змінної х. Еластичність функції у = f (x) у математиці позначається Е_х (у) та розрахо­вується за формулою [57, с. 371-377]:

Е_х (у) - (х/у) * (dy/dx) = (х/у) * у, (4.3)

де х - незалежна змінна; у — залежна змінна; у' - похідна функції у = f (х).

Еластичність відносно х є наближеним відсотковим при­ростом функції (збільшення чи зменшення), який відповідає приросту незалежної змінної на 1% [57]. Якщо підприємство виготовляє протягом бюджетного періоду х одиниць продукції і визначена функція повних витрат (v), то еластичність повних витрат складає (E_x(v)) [57, с. 377]:

Е_х(v) = Ev = (x/v) * (dv/dx) = (dv/dx): (v/x) = V * x/v, (4.4)

де v — повні витрати на виробництво продукції базові, гр. од.; х — обсяг продукції, що виготовляється у базовому пері­оду, од. вим.;

v' - похідна функції повних витрат, гр. од. / од. вим.

У формулі (4.4) застосовуються показники базових повних витрат та обсягу виробництва продукції, при цьому функція по­вних витрат відповідає лише базовому періоду. Якщо ж функція повних витрат побудована на засадах декількох попередніх пе­ріодів, у яких не відбувалося кардинальних організаційних змін та середовище функціонування характеризувалося відносною стабільністю, то при розрахунку еластичності повних витрат до­цільно використовувати усереднені значення. Як видно з фор­мули (4.4), еластичність повних витрат є відношенням гранич­них витрат до витрат на одиницю продукції. Після того, як виз­начено функцію витрат, можна обчислити еластичність зміни витрат відносно обсягу виробництва за формулою (4.3). Визна­чений коефіцієнт еластичності продемонструє на скільки відсотків зміняться витрати підприємства при зміні визначаль­ного показника (у нашому випадку, обсягу виробництва) на 1%.

Доцільно зауважити, що при виникненні необхідності підвищення конкурентоспроможності продукції підприємства на засадах економічних параметрів, доцільніше визначати ела­стичність витрат на одиницю продукції. Еластичність витрат на одиницю продукції Е_ч (с) (при цьому с = v / х) розраховуєть­ся [57, с. 377J:

Отже, еластичність витрат на одиницю продукції завжди буде на одиницю меншою еластичності повних витрат. Якщо Ev = ], то еластичність витрат на одиницю продукції дорівню­ватиме нулю, що означає, що такі витрати є постійними (фор­мула (4.6)). Якщо еластичність повних витрат дорівнює 1, то повні граничні витрати дорівнюють повним витратам на оди­ницю продукції (формула (4.7)) [57, с. 377J:

(4.6) (4.7)

На засадах визначених коефіцієнтів бюджетної еластичності для повних витрат можна визначити очікувані зміни бюджет­них показників у плановому періоді у порівнянні зі звітним. При цьому виключну роль відіграє якість прогнозу зміни виз­начального показника (наприклад, обсягу виробництва). Оскільки еластичність ще можна розраховувати на засадах співвідношення темпів приросту витрат та обсягів, то очікува­ну зміну цільового бюджетного показника (повних витрат) відносно прогнозованої зміни визначального показника доціль­но обчислювати за формулою [57; 74]:

де A v – розрахункова змінна повних витрат, гр. од.;

А х — прогнозована зміна обсягу виробництва, од. вим.; v - обсяг повних витрат за звітний період, гр. од.; х - обсяг виробництва за звітний період, од. вим. Як зазначалось вище, якщо еластичність розрахована на засадах функції витрат, що базується на декількох періодах, тоу формулі (4.8) доцільно використовувати усереднені значення повних витрат та обсягу виробництва за ці періоди, при цьому відхилення також визначатимуться від середніх значень. Ви­користовуючи розрахунковий приріст цільового бюджетного показника на засадах еластичності, можна здійснювати проце­дуру регулювання обчислених за допомогою інших методів бюджетних показників. При цьому повинен дотримуватися критерій незростання коефіцієнта еластичності повних витрат відносно обсягів, оскільки протилежна ситуація за інших рівних умов демонструватиме зменшення ефективності діяльності підприємства. Якщо розрахований приріст показника повних витрат на засадах еластичності перевищує приріст, закладений у бюджеті, то виникає необхідність у регулюванні. Тобто повні витрати, закладені у бюджеті, доцільно зменшити до рівня обся­гу повних витрат, розрахованих на засадах еластичності. Про­тилежний випадок демонструє зростання рівня ефективності функціонування організації або недоліки у прогнозуванні повних витрат при розробленні бюджету. Тому ретельного дослідження вимагають дві ситуації. У таких випадках регулю­вання може здійснюватися на засадах перегляду функції повних витрат, залучення більш кваліфікованих працівників до про­цесу розроблення бюджетів, використання більш повної та достовірної інформації тощо. При цьому еластичність повних витрат може розраховува­тися відносно будь-якого визначального показника (обсягів виробництва, обсягів реалізації, кількості машино-годин ро­боти обладнання тощо) на засадах дотримання критеріїв ефек­тивності. Доцільно зауважити, що за такою схемою регулюван­ня бюджетних показників визначальну роль відіграють два чин­ники: адекватність функції витрат умовам функціонування; якість прогнозу визначального показника.

Якщо розраховані на засадах еластич­ності повні витрати перевищують закладений обсяг витрат у бюджеті доходів та витрат, то останні необхідно зменшити для забезпечення незмінності ефективності рівня функціонування організації. Насамперед це стосується накладних витрат, еко­номія яких може забезпечуватися без здійснення суттєвих організаційних змін.

Критерієм ефективності накладних витрат є випереджу­вальне зростання обсягів реалізації у порівнянні з темпами ро­сту цих витрат [136, с. 104]. Якщо зважити, що питома вага накладних витрат на деяких вітчизняних промислових підприєм­ствах сягає 50% у структурі загальних витрат, то, власне, через удосконалення системи управління накладними витратами, пошук резервів їх зниження доцільно покращувати економічні параметри продукції та забезпечувати зменшення повних вит­рат підприємства [44].

Доцільно зазначити, що контролювання та регулювання бюджетних показників витрат на засадах еластичності наве­дено на прикладі бюджету доходів і витрат, оскільки повні витрати за цим документом відображають реальне споживан­ня ресурсів при здійсненні виробничо-господарської діяль­ності для забезпечення бажаного рівня результативності (об­сягу виробництва, реалізації). Видатки у бюджеті руху гро­шових коштів уже безпосередньо відображають грошові потоки, пов'язані з оплатою споживання ресурсів, при цьо­му оплата не відображає ефективність споживання та вико­ристання придбаних ресурсів. Контролювання та регулювання

активів і пасивів через застосування еластичності здійсню­вати недоцільно, оскільки бюджетний баланс є похідним від бюджетів доходів і витрат, надходжень і видатків, відповідно виникає необхідність у регулюванні показників двох попе­редніх бюджетів.

Застосування методу контролювання та регулювання по­вних витрат на засадах еластичності у запропонованій по­слідовності продемонструємо на прикладі одного з Львівських машинобудівних підприємств. Функція повних витрат на за­садах застосування методу аналізу рахунків у 2010 р. набула вигляду: v = 502 000 + 43 979х (де 502 000 - обсяг постійних витрат, грн.; 43 979 - обсяг змінних витрат на одиницю про­дукції). Обсяги та структура постійних і змінних витрат підприємства у 2010 р. наведені у табл. 4.5. Очікується, що у 2011 р. ця функція не зазнає суттєвих змін, оскільки не пла­нується проведення організаційних перетворень, значного удосконалення технології виготовлення машин, кардиналь­них перебудов у сфері управління, купівлі-продажу основ­них фондів тощо. На сучасному етапі підприємство працює збитково (загострення конкуренції на ринку, неповне вико­ристання виробничих потужностей, дорога вартість про­дукції, обмеженість ринкового попиту через специфіку про­дукції тощо), у 2011 р. воно планує вийти на межу беззбит­ковості. Планова вартість ціни продажу одного виробу становить 46 тис. грн. Для досягнення межі беззбитковості необхідно дотримуватись умови рівності доходу від реалізації та повних витрат: 46 ОООх = 502 000 + 43 979х, звідси х = 248, тобто обсяг беззбитковості за плановою ціною складає 248 виробів у рік (у середньому 21 виріб у місяць, виробничі потужності дозволяють виготовляти 32 вироби у місяць). У 2010 р. підприємство виготовило та реалізувало 224 вироби. Відповідно коефіцієнт еластичності повних витрат відносно зміни обсягів виробництва (обсяг реалізації відповідає об­сягу виробництва, оскільки виробництво здійснюється лише на базі попередніх замовлень та передоплати) становитиме: Ev_r = у' * x/v = 43 979 * 224 / 10 353 296 = 0,95.

Таблиця 4.5 Обсяг та структура витрат Львівського машинобудівного підприємства у 2010 р.

Оскільки, як зазначалося вище, підприємство планує у 2011 р. досягнути точки беззбитковості, то відповідно йому необхідно виготовити 248 виробів, що на 24 одиниці більше від звітного періоду. Розрахунок приросту повних витрат з

	Обсяг, грн.	Структура витрат, %
1. Постійні річні витрати,	502 000
у тому числі:	+	*
- податок на землю;	30 000	5,9
- податок комунальний;		0,2
- витрати на електроенергію;	60 000	11,9
- витрати на стиснуте повітря;	7 200	1,4
- вода;	2 400	0,5
- газ;	8 400	1,7
- теплоенергія;	6 000	1,2
- ремонтні служби;	12 000	2,4
- сертифікація продукції;	2 400	0,5
- зв'язок;	12 000	2,4
- відсотки за кредитами;	40 000	7,9
- заробітна плата з нарахуваннями;	235 000	46,8
- охорона;	30 000	5,9
- реклама;	9 600	1,9
- відрядження;	4 000	0,9
	5 400	1,1
- інші.	36 600	7,4
2. Змінні витрати на одиницю продукції,
утому числі:	*	*
- прямі витрати на матеріали;
- прямі витрати на заробітну плату.

урахуванням еластичності витрат за обсягом та плановим при­ростом обсягу виробництва становитиме: A v = (Ev * А х* v) / х = 0,95 * 24 * 10 353 296 / 224 = 1 053 818 грн. При цьому за проведеними прямими розрахунками на засадах застосуван­ня нормативного методу на підприємстві планується, що повні витрати за обсягу 248 виробів становитимуть 11 408 792 грн. З урахуванням розрахованого приросту витрат за еластичністю ми отримуємо обсяг витрат для заданого приросту виробниц­тва у розмірі 11 407 114 грн., що на 1 678 грн. є меншим від планового значення витрат. Отже, для досягнення необхідно­го рівня ефективності, коли обсяги виробництва зростають швидшими темпами, ніж обсяги витрат, виникає необхідність реалізувати процедуру регулювання і зменшити планові вит­рати, закладені у бюджеті доходів та витрат, на 1 678 грн. (на 0,015%) за рахунок накладних витрат, оскільки, як вказува­лось вище, прямі витрати не підлягатимуть змінам, оскільки не планується удосконалення технології виробництва чи про­ведення інших реорганізацій. Узагальнення вищенаведених розрахунків за послідовністю контролювання та регулюван­ня повних витрат Львівського машинобудівного підприємства на засадах їх еластичності за обсягом виробництва наведено нарис. 4.10.

Наведена методика контролювання та регулювання витрат бюджету доходів і витрат з урахуванням коефіцієнта еластич­ності витрат за обсягом виробництва не є універсальною, її за­стосування можливе тоді, коли виконуються такі умови:

- діяльність підприємства є відносно стабільною, не спос­терігається трансформаційних процесів та суттєвих організац­ійних змін, які би вплинули на структуру та обсяги постійних і змінних витрат;

- існує можливість достовірного визначення функції по­вних витрат, тобто на підприємстві створена інформаційна база щодо постійних та змінних витрат за декілька періодів;

- не передбачається суттєвих змін у середовищі функціо­нування підприємства.