Система бюджетного контролю

Об'єкти бюджетного контролю	Предмети бюджетного контролю	Суб'єкти бюджетного контролю	Технологія бюджетного контролю	Інструментарій бюджетного контролю
Складові та результати бюджетних процесів (бюджетного планування, організування, мотивування): бюджети різних видів та для різних об'єктів (видів бізнесу, операцій, центрів відповідальності, проектів, програм тощо), усі види ресурсів тощо	Усі бюджетні показники або цільові (лімітні) бюджетні показники, узгодженість показників взаємоза-лежних бюджетів, характе-ристики складових бюджетних процесів та результатів тощо	Структурні підрозділи, комітети підприємства, окремі посадові особи (менеджери), які здійснюють контроль за реалізацією бюджетування в організації	Процес здійснення бюджетного контролю: 1. Встановлення цілей та завдань бюджетного контролю. 2. Підбір та уточнення критеріїв і стандартів бюджетного контролю. 3. Оцінювання об'єктів та предметів бюджетного контролю. 4. Зіставлення фактичних даних зі стандартами та критеріями. 5. Аналіз відхилень та визначення потреби у Корективах.	Методи бюджетного контролю, принципи здійснення, процедури бюджетного контролю

Рис. 4.2. Складові елементи системи бюджетного контролю

в організації

 

Як вказувалося вище, бюджетне контролювання покли­кане перевірити та оцінити результативність та ефективність бюджетної системи організації в цілому, тому об'єктами бю­джетного контролю виступають окремі складові та результати бюджетних процесів (бюджетного планування, організуван­ня, мотивування): працівники, ресурси, стадії здійснення, взаємозв'язки. Окремо у даному випадку доцільно виділити у ролі об'єктів бюджети організації, оскільки вони є основ­ними методами менеджменту, що продукуються у результаті бюджетування. Предметами бюджетного контролю виступа­ють характеристики бюджетних процесів та їх складових (кваліфікація розробників та виконавців бюджетів, функції та повноваження працівників центрів відповідальності, якість інформаційного забезпечення бюджетних Процесів, результативність системи мотивування за виконання бю­джетних показників тощо) та, зокрема, характеристики бю­джетів (бюджетні показники ресурсної частини та частини потреб, цільові (лімітні) бюджетні показники, узгодженість між показниками взаємозалежних бюджетів тощо). До суб'єктів бюджетного контролю належать посадові особи (пе­реважно менеджери інституційного, управлінського та тех­нічного рівнів управління) та формальні групи підприємства (командні групи, центри відповідальності, комітети), які здійснюватимуть контролювальні процедури. Кількість, склад і структура суб'єктів бюджетного контролю залежить від рівня централізації бюджетного управління, розмірів організації, рівня розвитку бюджетної системи на підприємстві, специфіки діяльності тощо.

Інструментарій бюджетного контролю складається з прин­ципів бюджетного контролю (основних вихідних положень щодо здійснення бюджетного контролю на підприємстві), методів бюджетного контролю (способів та прийомів здійснення бюджетного контролю в організації та процедур бюджетного контролю (порядку і послідовності здійснення бюджетного контролю відносно визначених об'єктів та предметів).

Вибір методів бюджетного контролю здійснюється за кри­теріями:

— ефективності (досягнення визначених цілей, результатив­ності, точності та практичної придатності контролю);

— простоти і надійності (доступності контролеру, достовір­ності результатів дослідження);

— економічності (економії часу і засобів на проведення кон­тролю);

— науковості (обгрунтованості);

— комплексності (застосування мінімальної кількості ме­тодів з максимальною інформаційною віддачею) тощо.

Процедури бюджетного контролю пов'язані з визначенням послідовності, термінів проведення контролювальних опе­рацій, закріпленням завдань бюджетного контролю за конкрет­ними працівниками організації тощо.

Бюджетне регулювання — вид управлінської діяльності, по­в'язаний з усуненням недоліків, відхилень, неточностей, неузгодженостей, що виявлені у процесі бюджетного контролюван­ня, та здійсненням необхідних коректив на попередніх етапах бюджетування. При цьому у літературних джерелах [5; 16; 23; 98; 99; 101; 102; 127] для забезпечення бюджетного регулюван­ня рекомендується використовувати систему управління за відхиленнями, відповідно до якої здійснюється управлінське реагування на відхилення фактичних характеристик бюджет­ної системи від планових при перевищенні певного ліміту (різні автори вказують такі його значення: 4-8%), який встановлюєть­ся підприємством самостійно, та якщо відхилення і недоліки визнані суттєвими. При цьому доцільно зауважити, що відхи­лення можуть бути як позитивними, так і негативними, але ре­гулювання реалізовуватиметься як у першому, так і у другому випадку. Бюджетне регулювання може стосуватись будь-якого із попередніх етапів бюджетування: бюджетного планування, організування, мотивування та контролювання. Інформацій­не забезпечення бюджетного регулювання здійснюється пере­важно на етапі бюджетного контролювання. Досліджуючи відхилення доцільно враховувати [23, с. 374-378; 101; 102; 127]:

— абсолютний та відносний розмір відхилень;

— повторюваність відхилень;

— контрольованість відхилень (на зовнішні відхилення (зміни цін постачальниками, зміна валютних курсів тощо) підприємство, як правило, не може безпосередньо впливати);

— позитивність чи негативність відхилень;

— вартість і корисність дослідження.

Як вказувалося вище, найважливішими об'єктами контро­лювання та регулювання у бюджетуванні виступають бюджети

та їхні характеристики. Бюджетний контроль, який за своєю сутністю повинен охоплювати всі елементи бюджетних систем, на вітчизняних підприємствах переважно перетворюється у контроль бюджетів.

Основними завданнями контролювання бюджетів є:

— оцінювання виконання планових бюджетних показників;

— виявлення відхилень, недоліків та неточностей у бюджетах;

— виявлення факторів та причин, що зумовили виникнен­ня відхилень при реалізації планових бюджетів;

— виявлення неузгодженостей між бюджетними показни­ками різних бюджетів підприємства;

— визначення нераціонального, нецільового та неефектив­ного використання ресурсів підприємства;

— виявлення резервів при виконанні бюджетів;

— визначення ефективності бюджетних витрат і видатків;

— виявлення касових розривів;

— визначення фінансової стійкості підприємства на заса­дах звітних бюджетів.

Процес контролювання та регулювання бюджетів здійснюється на будь-якому підприємстві у такій послідовності:

1. Попереднє контролювання та регулювання. Передбачає оцінювання бюджетних показників на етапі формування пла­нових бюджетів (бюджетному плануванні) і у разі виявлення певних невідповідностей здійснення регулювання планових бюджетів.

2. Поточне контролювання та регулювання. Передбачає оцінювання поточного виконання планових бюджетів протя­гом бюджетного періоду, а у разі непрогнозованої зміни умов функціонування чи суттєвих невідповідностей у планових та поточних фактичних бюджетних показниках здійснення регу­лювання планових бюджетів на залишковий бюджетний пері­од та регулювання на етапах бюджетного організування і моти­вування.

3. Завершальне контролювання та регулювання. Передба­чає оцінювання фактичних бюджетних показників у порівнянні з плановими актуалізованими бюджетними показниками, ви­явлення суттєвих недоліків, відхилень і забезпечення регулювання на етапах бюджетного планування, організування і мо­тивування.

Для забезпечення контролю виконання бюджетних показ­ників доцільно використовувати методи контролю відхилень фактичних результатів від планових, які базуються на методах аналізу (трендового, факторного, кореляційно-регресійного тощо), синтезу, порівняння, середніх і відносних величин, гру­пування, огляду, експертних оцінок тощо. При цьому викори­стовуються методи горизонтального контролю (динамічного (оцінювання та порівняння бюджетних показників за декілька періодів), звітно-планового (оцінювання рівня виконання бю­джетних показників у порівнянні з запланованими), змішано­го) та вертикального контролю (передбачає оцінювання струк­тури бюджетів за витратною та доходною, видатковою та дохідною частинами, активами та пасивами). Щодо звітно-планового методу горизонтального контролю, то тут є певна особливість, яка полягає в адаптивності сформованого планового бюджету відносно змін середовища функціонуван­ня (фіксований, гнучкий чи неперервний бюджет). Найвищої результативності та отримання об'єктивної інформації щодо рівня виконання бюджету можна досягнути на засадах плано­вих гнучких та неперервних бюджетів, які є актуалізованими і прив'язуються до реального діапазону ділової активності підприємства. Хоча високого рівня результативності можна досягнути і в межах фіксованих бюджетів, якщо вони розроб­ляються на короткий бюджетний період за стабільного середо­вища функціонування. Отже, за невідповідності планового бюджету вимогам реальності він перестає бути дієвим методом управління і потребує актуалізації стосовно реального діапазо­ну ділової активності [132, с. 467].

Контроль виконання бюджетних показників може харак­теризуватися декількома рівнями залежно від розвитку бюджет­ної системи на підприємстві, а саме:

— контролюванням виконання показників зведених бю­джетів координуючим центром;

- контролюванням показників локальних бюджетів відпо­відними підрозділами організації;

— контролюванням показників допоміжних і спеціальних бюджетів відповідними групами працівників чи підрозділами організації.

При реалізації контролювання виконання бюджетних по­казників доцільно насамперед визначити рівень відхилення фактичних показників від планових. Такі відхилення можуть бути позитивні (коли фактичний дохід, надходження переви­щують заплановані в межах планового рівня ділової активності) та негативні (коли фактичні витрати та видатки перевищують планові в межах закладеного у бюджетах рівня ділової актив­ності). Якщо відхилення незначні, то вони, як правило, ігно­руються, якщо ж вони перевищують установлений підприєм­ством ліміт, то відбувається дослідження факторів та причин, що зумовили наявний стан справ, після чого приймаються рішення щодо реалізації регулювальних заходів.

Доцільно зауважити, що відхилення залежно від причин виник­нення поділяють на дві групи [10; 23, с. 368; 101, с. 44; 102; 132]:

— відхилення, зумовлені плануванням (пов'язані з помил­ками та прорахунками під час формування прогнозів, розроб­лення кошторисів, бюджетів, недостовірністю чи неповнотою вхідної інформації);

— відхилення, зумовлені діяльністю (пов'язані з непередбачуваними чи малопрогнозованими змінами у внутрішньому та зовнішньому середовищах функціонування підприємства).

Послідовність здійснення контролювання виконання та ре­гулювання бюджетних показників наведена на рис. 4.5 [10; 23, с. 369; 101; 102]. Після виконання бюджету виникає необхідність у здійсненні контролювання виконання бюджетних показників порівняно із плановим бюджетом, при цьому відбувається ви­явлення відхилень та оцінка їх значимості. Якщо виявлено значні відхилення фактичних бюджетних показників від пла­нових, то виникає необхідність пошуку причин їх виникнен­ня: неточність планування чи непередбачувана зміна умов фун­кціонування протягом бюджетного періоду. Залежно від цього здійснюються відповідні корегувальні дії на одному з етапів реалізації бюджетування: бюджетному плануванні, організу­ванні чи бюджетному мотивуванні тощо

Як зазначалося вище, для забезпечення ефективного конт­ролю виконання бюджетних показників фактичні показники слід співставляти з плановими, скорегованими з урахуванням фактичного обсягу діяльності. Тобто плановий бюджет пови­нен підлягати актуалізації на базі формування гнучкого бю­джету з урахуванням реального рівня ділової активності. Зас­тосування гнучкого бюджету дає змогу розподілити загальну ве­личину відхилення від гнучкого бюджету на відхилення внаслідок зміни рівня витрат (ефективності діяльності) та відхи­лення внаслідок зміни обсягу (результативності діяльності) (рис. 4.6). При цьому ефективність характеризує взаємозв'я­зок між витраченими ресурсами і досягнутими результатами, а результативність — міру досягнення поставленої мети [23, с. 371; 101, с. 45; 132, C.468J.

Варто зауважити, що методика обчислення відхилень зале­жить від системи калькулювання витрат на підприємстві. За умов використання системи калькулювання змінних витрат розрахунок відхилень базується на показнику маржинального

доходу (виручка від реалізації за вирахуванням змінних витрат), а за умови калькулювання повних витрат — на показнику при­бутку. Відповідно класифікація відхилень витрату системі каль­кулювання змінних витрат грунтується на розподілі їх на змінні та постійні, а в разі калькулювання повних витрат — на роз­поділі їх на виробничі та операційні (табл. 4.1) [23, с. 372-373, 453-454; 52; 101, с. 45-46; 102; 127]. При цьому ретельний кон­троль відхилень бюджетних показників передбачає визначен­ня відхилень та їх чинників за усіма статтями витрат (табл. 4.2) [16; 23, с. 423-435; 101; 1021

Таблиця 4.1 Порядок обчислення відхилень від планового бюджету за умов застосування систем калькулювання повних та змінних витрат

Види відхилень	Система калькулювання повних витрат	Система калькулювання змінних витрат
1. Відхилення внаслідок зміни ціни реалізації	(Планова ціна за одиницю — Фактична ціна за одиницю) * Фактичний обсяг продажу	(Плановий маржинальний дохід на одиницю — Фактичний маржинальний дохід на одиницю) * Фактичний обсяг продажу
2. Відхилення внаслідок зміни обсягу продажу певного виду продукції	(Плановий обсяг продажу — Фактичний обсяг продажу) * Плановий прибуток на одиницю	(Плановий обсяг продажу -Фактичний обсяг продажу) * Плановий маржинальний дохід на одиницю
3. Відхилення внаслідок зміни загального обсягу продажу	(Плановий обсяг продажу — Фактичний обсяг продажу) * Плановий середній прибуток на одиницю	(Плановий обсяг продажу — Фактичний обсяг продажу) * Плановий середній маржинальний дохід на одиницю
4. Відхилення внаслідок зміни структури продажу	(Плановий обсяг продажу — Фактичний обсяг продажу) * (Плановий прибуток на одиницю — Плановий середній прибуток на одиницю)	(Плановий обсяг продажу — Фактичний обсяг продажу) * (Плановий маржинальний дохід на одиницю — Плановий середній маржинальний дохід на одиницю)

Таблиця 4.2