Рассмотрим ситуацию, когда такие капиталовложения собственник имущества арендатору не оплатил. В этом случае арендодатель не сможет после окончания договора аренды амортизировать в налоговом учете произведенные арендатором капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества. И вот почему.
Если основное средство (в данном случае - капитальные вложения в неотделимые улучшения) получено безвозмездно, то оценить его надо согласно п. 8 ст. 250 НК РФ. На основании этого пункта стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. Таким образом, по данному имуществу начислить амортизацию можно, только если его стоимость учтена в доходах фирмы.
Однако переданные арендатором неотделимые улучшения не включаются в налогооблагаемые доходы арендодателя (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, в этом случае права увеличить первоначальную стоимость имущества, возвращенного по окончании договора аренды, на стоимость неотделимых улучшений у арендодателя нет. Амортизировать полученные таким образом капитальные вложения нельзя (Письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334).
Как быть с капвложениями в арендованный объект, на которые арендодатель не давал согласия? Их стоимость он возмещать не должен (п. 3 ст. 623 ГК РФ), но даже если возместит, то амортизировать не вправе.
Не сможет начислять амортизацию и арендатор, поскольку, напомним, амортизируемым имуществом будут считаться только те улучшения, на которые арендодатель согласился.
Амортизация объектов благоустройства
Объекты облагораживания могут как использоваться для получения дохода, так и не влиять на него. В зависимости от этого будут разными и налоговые последствия.
В налоговом учете, если объект благоустройства стоит больше 40 000 руб. и срок его использования больше года, это амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ). Но когда организация не получает с его помощью никакого дохода, амортизировать объект облагораживания в налоговом учете не нужно. Ведь эти расходы экономически неоправданны, то есть они не соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ. Если же результат благоустройства влияет на доход организации, то сумма амортизации по нему уменьшает налоговую прибыль.
Когда объект благоустройства находится вне здания, в котором располагается организация, амортизировать его не нужно еще и на основании пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, так как он относится к объектам внешнего благоустройства (Письмо Минфина России от 27 января 2012 г. N 03-03-06/1/35).
Но суды в подобных спорах часто встают на сторону налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 12 октября 2010 г. N КА-А40/12233-10 по делу N А40-45008/09-20-241).
А что же с расходами, которые не попадают в категорию амортизируемого имущества? Если они прямо не влияют на коммерческую деятельность организации, то уменьшить на них налог на прибыль нельзя. Когда же благоустройство влияет на финансовые результаты, его стоимость можно включить в материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или воспользоваться пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. В нем говорится о "других обоснованных расходах", которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Мнения чиновников и судей по этому вопросу расходятся (Письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/311, Постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. N КА-А40/4531-11 по делу N А40-51743/10-90-293).
Иногда благоустройство территории - обязательная мера. Такое требование может быть установлено местной администрацией, обычаями делового оборота, строительными нормами и правилами или даже каким-либо нормативным актом, например п. 2 ст. 39 Закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ. Затраты по такому вынужденному облагораживанию пространства можно включать в налоговые расходы.
Внимание! Если облагораживается имущество, которое организация еще не ввела в эксплуатацию (например, озеленяется прилегающая к офису территория), расходы по благоустройству включаются в первоначальную стоимость создаваемого объекта (Письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/309).
Амортизация нематериальных активов
В бухгалтерском учете есть три способа начисления амортизации нематериальных активов:
- линейный;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В налоговом учете существует только два метода амортизации:
- линейный;
- нелинейный.
При использовании любого из этих способов амортизацию по нематериальному активу начисляют исходя из его срока полезного использования. Такой срок определяют исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других документов (например, договора), подтверждающих право организации на данный нематериальный актив.
Если срок использования нематериального актива официально не установлен, то вы можете определить его самостоятельно. Так, например, за основу можно взять срок, в течение которого ваша организация собирается получать экономические выгоды от его использования.
Если же такие расчеты провести затруднительно (или вообще невозможно), срок полезного использования для целей налогового учета устанавливают равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете амортизацию по таким нематериальным активам не начисляют.
Линейный способ
При использовании линейного способа месячную норму амортизации определяют так:
┌─────────────┐ ┌───┐ ┌──────────────────────────────────┐ ┌────┐
│ Норма │ = │ 1 │: │ Срок полезного использования │ x │100%│
│ амортизации │ │ │ │ нематериального актива (в мес.) │ │ │
└─────────────┘ └───┘ └──────────────────────────────────┘ └────┘
Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:
┌────────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌─────────────┐
│ Сумма ежемесячных │ │ Первоначальная │ │ Норма │
│ амортизационных │ = │ стоимость │ x │ амортизации │
│ отчислений │ │нематериального актива│ │ │
└────────────────────────┘ └──────────────────────┘ └─────────────┘
Пример. ООО "Лотос" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права - 120 000 руб. Срок полезного использования - пять лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизацию на нематериальные активы начисляют линейным методом.
Норма амортизации по исключительному праву составит:
(1: 60 мес.) x 100% = 1,667%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.
Нелинейный способ
Амортизацию нематериальных активов при использовании нелинейного способа начисляют не по объектам, а по каждой амортизационной группе в целом.
Для перехода на нелинейный способ вам нужно определить остаточную стоимость каждой амортизационной группы. Для этого вы должны сложить остаточные стоимости всех объектов, входящих в эту группу. В дальнейшем остаточную стоимость каждой амортизационной группы определяют на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.
Остаточную стоимость объектов определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):
┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐ ┌─────────────────┐
│Остаточная стоимость│ │ Первоначальная │ │(1 - 0,01 x Норма│
│ объектов в группе │ = │ (восстановительная) │ x │ n │
│ (подгруппе) │ │ стоимость объектов │ │ амортизации) │
└────────────────────┘ └──────────────────────┘ └─────────────────┘
где n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы).
Остаточную стоимость каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Ее определяют по формуле:
┌────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌────────────────┐ ┌───┐
│ Сумма начисленной │ │ Остаточная │ │ Норма │ │ │
│за месяц амортизации│ │ стоимость │ │ амортизации для│ │ │
│ для соответствующей│ = │амортизационной│ x │ данной │: │100│
│ амортизационной │ │ группы │ │ амортизационной│ │ │
│ группы │ │ │ │ группы │ │ │
└────────────────────┘ └───────────────┘ └────────────────┘ └───┘
Для нелинейного метода амортизации используют следующие нормы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):
| Амортизационная группа | Норма амортизации (месячная, %) |
| Первая | 14,3 |
| Вторая | 8,8 |
| Третья | 5,6 |
| Четвертая | 3,0 |
| Пятая | 2,7 |
| Шестая | 1,8 |
| Седьмая | 1,3 |
| Восьмая | 1,0 |
| Девятая | 0,8 |
| Десятая | 0,7 |
Пример. ООО "Лотос" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права - 120 000 руб. Срок полезного использования - два года и один месяц (25 мес.).
Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизацию на нематериальные активы начисляют нелинейным методом. Норма амортизации по исключительному праву составит 8,8 процента (вторая амортизационная группа). На нематериальный актив будет начисляться амортизация:
- в первый месяц - 10 560 руб. (120 000 руб. x 8,8%);
- во второй месяц - 9630,72 руб. ((120 000 руб. - 10 560 руб.) x 8,8%);
- в третий месяц - 8783,22 руб. ((120 000 руб. - 10 560 руб. - 9630,72 руб.) x 8,8%);
- в четвертый месяц - 8010,29 руб. ((120 000 руб. - 10 560 руб. - 9630,72 руб. - 8783,22 руб.) x 8,8%);
- в пятый месяц - 7305,39 руб. (здесь и далее расчет аналогичен приведенному выше);
- в шестой месяц - 6662,51 руб.;
- в седьмой месяц - 6076,21 руб.;
- в восьмой месяц - 5541,51 руб.;
- в девятый месяц - 5053,85 руб.;
- в 10-й месяц - 4609,11 руб. и т.д.;
- в 25-й месяц - 1045,86 руб.
Из примера видно, что при использовании нелинейного метода амортизации после окончания срока полезного использования исключительного права оно полностью не самортизировалось. Его остаточная стоимость будет составлять 10 838,88 руб. (120 000 - 109 161,12), где 109 161,12 руб. - сумма амортизации, начисленная при нелинейном методе за 25 месяцев эксплуатации. Когда остаточная стоимость амортизационной группы (подгруппы) станет менее 20 000 руб. и новые объекты в группу вводиться не будут, фирма сможет уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом остаточная стоимость будет отнесена на внереализационные расходы текущего периода (п. п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ).
Какой метод амортизации выбрать
Выбранный метод начисления амортизации нематериальных активов для целей налогообложения вы должны установить единым в отношении всех объектов. Из этого правила есть исключение: если вы выбрали нелинейный метод амортизации, то в отношении нематериальных активов, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы, вам тем не менее нужно будет применять линейный метод амортизации.
Метод начисления амортизации можно изменять с начала года (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ). Однако перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации вы вправе не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода такого ограничения не установлено.
Выбранный метод начисления амортизации закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации, это позволит избежать двойной работы.
С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в начальный период эксплуатации нематериального актива амортизацию в большей сумме.
Распределение прямых расходов
Как уже отмечалось выше, прямые расходы надо распределять:
- в производстве - между проданной продукцией и "незавершенкой" (облагаемую прибыль уменьшают только те расходы, которые относятся к проданной продукции или выполненным работам);
- в торговле - между проданными и непроданными товарами (облагаемую прибыль уменьшают только те расходы, которые относятся к проданным товарам).
Косвенные расходы полностью учитывают при налогообложении.
Производственные фирмы
В состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, включают только прямые расходы, которые относятся к реализованной готовой продукции или работам. Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (то есть к продукции, не прошедшей всех стадий обработки, или к работам, результаты которых не переданы заказчику) и готовой продукции, не реализованной покупателям, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.
Как рассчитать сумму прямых расходов, которая относится к готовой продукции, реализованной покупателям?
Для этого нужно определить стоимость:
- незавершенного производства на конец месяца;
- готовой продукции, выпущенной в течение месяца;
- готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца (остатки на складе).
Для расчета стоимости "незавершенки" обычно используют тот или иной экономически обоснованный показатель.
Фирмы, которые занимаются обработкой сырья (например, нефтяные, газодобывающие, деревообрабатывающие предприятия), определять стоимость "незавершенки" на конец месяца могут на основании данных о количестве сырья, отпущенного в производство.
Для расчета можно использовать коэффициент, который определяют по формуле:
┌────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌─────────────────────────┐
│Количество сырья│ │Количество сырья│ │ Количество сырья, │
│в "незавершенке"│: (│в "незавершенке"│ + │ отпущенного │)
│ на конец месяца│ │на начало месяца│ │ в производство в течение│
│ │ │ │ │ месяца │
└────────────────┘ └────────────────┘ └─────────────────────────┘
Стоимость "незавершенки" на конец месяца с учетом этого коэффициента будет рассчитываться так:
┌──────────────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────┐
(│ Стоимость "незавершенки" │ + │ Сумма прямых │) x │Коэффициент│
│ на начало месяца │ │ расходов за месяц │ │ │
└──────────────────────────┘ └────────────────────┘ └───────────┘
Пример. ООО "Альфа" занимается деревообработкой. По данным инвентаризации на 1 января, остаток леса в незавершенном производстве составил 600 куб. м. Остаток леса в "незавершенке" на конец января составил 1200 куб. м. В январе было отпущено в производство 4000 куб. м леса.
По данным налогового учета, стоимость остатка незавершенного производства на начало января (по прямым статьям расходов) составила 360 000 руб. Прямые расходы за январь равны 4 200 000 руб.
Коэффициент составит: 1200 куб. м: (600 куб. м + 4000 куб. м) = 0,2609.
Стоимость "незавершенки" на конец месяца будет равна:
(360 000 руб. + 4 200 000 руб.) x 0,2609 = 1 189 704 руб.
Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение месяца, определяют по формуле:
┌─────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ Сумма прямых │ │ Стоимость │ │ Стоимость │
│расходов за месяц│ + │ "незавершенки" │ - │ "незавершенки" │
│ │ │ на начало месяца │ │ на конец месяца │
└─────────────────┘ └────────────────────┘ └──────────────────────┘
Стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца, определяют так:
┌───────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌────────────────────┐
│ Стоимость │ │ Стоимость │ │ Количество │
(│ нереализованной │ + │ продукции, │) x │ нереализованной │:
│продукции на начало│ │ выпущенной │ │ продукции на конец │
│ месяца │ │ за месяц │ │ месяца │
└───────────────────┘ └────────────────┘ └────────────────────┘
┌───────────────┐ ┌──────────┐
│ Количество │ │Количество│
: (│нереализованной│ + │продукции,│)
│ продукции на │ │выпущенной│
│ начало месяца │ │ за месяц │
└───────────────┘ └──────────┘
Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают так:
┌───────────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────────────────┐
│ Сумма прямых │ │ Сумма прямых│ │Стоимость нереализованной│
│ расходов, которая │ = │ расходов │ + │ продукции на начало │ +
│должна быть списана│ │ за месяц │ │ месяца │
└───────────────────┘ └─────────────┘ └─────────────────────────┘
┌────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌─────────────────────────┐
│ Стоимость │ │ Стоимость │ │Стоимость нереализованной│
+ │ "незавершенки" │ - │ "незавершенки"│ - │продукции на конец месяца│
│на начало месяца│ │на конец месяца│ │ │
└────────────────┘ └───────────────┘ └─────────────────────────┘
Пример. ООО "Проект" занимается деревообработкой. На 1 января на складе "Проекта" находилось 7200 куб. м обработанной древесины. Сумма прямых расходов на ее обработку составила 2 160 000 руб. Стоимость "незавершенки" на начало января (по прямым статьям расходов) составила 585 000 руб.
В течение января было переработано 12 600 куб. м леса. Сумма прямых расходов на переработку составила 3 795 000 руб.
В январе было реализовано 16 000 куб. м древесины. Количество нереализованной древесины на конец месяца составило 3800 куб. м (7200 + 12 600 - 16 000).
Стоимость "незавершенки" на конец января (по прямым статьям расходов) составила 600 000 руб.
Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение января, составит:
3 795 000 руб. + 585 000 руб. - 600 000 руб. = 3 780 000 руб.
Стоимость нереализованной продукции на конец месяца составит:
(2 160 000 руб. + 3 780 000 руб.) x 3800 куб. м: (7200 куб. м + 12 600 куб. м) = 1 140 000 руб.
Сумма прямых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль ООО "Проект" в январе, составит:
3 795 000 руб. + 2 160 000 руб. + 585 000 руб. - 600 000 руб. - 1 140 000 руб. = 4 800 000 руб.
Фирмы, которые занимаются производством, могут рассчитывать стоимость "незавершенки" точно так же. Однако при этом нужно обратить внимание на следующий момент.
Если организация использует для производства продукции один вид сырья, никаких трудностей не возникает. Однако на практике это довольно редкая ситуация. Обычно производственные предприятия изготавливают свою продукцию из нескольких видов сырья. О том, остатки какого сырья нужно брать для распределения прямых расходов в этом случае, в НК РФ ничего не сказано.
В данной ситуации фирме логичнее всего выделить "главное" сырье, которое составляет материальную основу изготавливаемой продукции. Причем в качестве "главного" сырья могут выступать и основные комплектующие (например, при производстве телевизоров - кинескопы, холодильников - двигатели, одежды - ткань и т.п.). Выбранное для распределения прямых расходов сырье организация должна указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, основой для расчета стоимости незавершенного производства могут выступать и другие показатели, в частности количество продукции, которая должна быть выпущена по плану. В этом случае изменится лишь порядок расчета коэффициента. Остальные формулы (для определения стоимости "незавершенки", готовой продукции, продукции, не реализованной покупателям, и т.д.) останутся прежними.
