Приемы документальной проверки

В практике ревизоры и аудиторы используют следующие приемы документальной проверки:

· Формальная проверка – предусматривает проверку соблюдения действующих форм документов, последовательности, полноты и правильности заполнения реквизитов, соблюдения порядковой нумерации и наличия соответствующих подписей.

· Арифметическая проверка – включает проверку правильности проставленных цен в документе, произведенных наценок, скидок, вычислений.

· Экспертная проверка – дополняет формальную и арифметическую и направлена на выявление подделок в документах. Встречаются различные подделки: дописка текста, букв, цифр, зачеркивание, частичное или полное удаление написанного текста, цифровых записей, подделывание подписей. Поддельные документы подлежат глубокому изучению. Для этих целей используют логическую и встречную проверку, что позволяет получить дополнительные доказательства о проверке.

· Логическая проверка – путем сопоставления хозяйственной операции, отраженной в документе, с различными взаимосвязанными показателями и фактами определяется, была ли объективная возможность ее возникновения. Логическая проверка позволяет выявить сокрытия хищений, приписки выполненного объема работ и др.

· Нормативно-правовая проверка – устанавливает соответствие совершенной операции действующим правилам, требованиям устава, законам, утвержденным нормам, сметам.

· Экономическая проверка – определяет целесообразность совершенной операции, обеспеченность ее источниками финансирования, плановыми расчетами, изучает полученные результаты от данного факта и его влияние на конечный результат.

· Встречная проверка - заключается в изучении достоверности операций путем сопоставления документов и записей в учетных регистрах, относящихся к одним и тем же операциям. Т.к. документы, как правило составляются в двух и более экземплярах, то они находятся в материальных отчетах разных материально- ответственных лиц.

· Контрольное сличение остатков – остаток на начало проверяемого периода вместе с документируемым приходом должен быть равен документируемомурасходу вместе с остатком на конец проверяемого периода.

· Обратный счет – используется для проверки размера необоснованного списания сырья на производство при выпуске определенного вида готовых изделий. По фактическому выпуску готовых изделий исчисляется расход сырья в соответствии с установленными нормами за инвентаризационный период, который сопоставляется с фактическими произведенными списаниями сырья по первичным документам за это же время.

· Проверка документов по данным корреспондирующих счетов – выявляет документы, по которым совершены незаконные операции, а иногда злоупотребления. Это может быть неверная корреспонденция счетов, несоответствие записи в регистрах бухгалтерского учета приложенным документам; отсутствие бухгалтерских проводок, необоснованные документами сторнировочные и дополнительные записи на счетах бухгалтерского учета.

· Аналитическая проверка отчетности и баланса – изучается соответствие показателей отчетности данным аналитического и синтетического учета, согласованность показателей в отдельных формах бухгалтерской отчетности, в учетных регистрах и первичных документах. Такая проверка позволяет провести подготовительную работу по подбору и систематизации отчетных материалов для выполнения аналитических расчетов связанных с оценкой финансового состояния предприятия.

В практической работе аудиторы, как правило, проводят выборочную проверку части документов за изучаемый период. Если в результате выборочной проверки будут выявлены ошибки, проводится сплошной контроль.

 

Аудиторская выборка

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего кон­троля на предприятии зависят и все его последующие действия, так как если у аудитора в результате изучения отчетности клиента и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выбо­рочную проверку первичных документов и регистров учета.

В противном случае, когда, изучая отчетность клиента, ауди­тор остался неудовлетворенным правильностью оформления ис­ходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку и, как правило, сплошную. Так как в по­добных случаях аудитор не может положиться на внутренние доказательства, он может доверять только доказательствам, соб­ранным им самостоятельно.

Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятель­ности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо полностью убедиться в достоверно­сти (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Аудиторская организация может проверить точность отраже­ния в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомер­ным, либо если применение аудиторской выборки является ме­нее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в дос­товерности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляет­ся квалифицированными специалистами, автоматизирован, на­лажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина.

Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по оп­ределенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка — это вид не сплошного наблюдения.

Выборочная проверка может быть двух видов;

· на соответствие;

· по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие — установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутив­ной выборки может служить проверка такого элемента внутрен­него контроля, как санкционирование руководством предпри­ятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценно­стей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступаю­щих на предприятие материальных ценностей по наименовани­ям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют коли­чественной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, за­писей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точ­ные данные о целом по его относительно малой части.

Методы выборочной проверки можно разделить на 2 груп­пы: статистические и нестатистические.

Статистические методы базируются на теории вероятности. При их использовании должна соблюдаться репрезентативность и случайность выборки. Аудиторский риск неэффективности СВК. определяется на основе математических расчетов.

При использовании нестатистических (например, эвристи­ческих) методов произвольно отбираются и оцениваются ка­кие-либо позиции, как правило, на основании опыта или инту­иции аудитора. Риск неэффективности СВК не измеряется, но может быть констатировано его наличие в той или иной форме.

При проведении выборочной проверки с помощью и тех, и других методов возникает дополнительный риск. Он связан с вероятностью того, что аудитор сделает выводы, расходящиеся с теми, которые он мог бы сделать, проверяя все множество.

Применение статистических методов выборки при проведении аудиторских проверок:

Сначала устанавливается генеральная совокупность, кото­рая включает множество определенных документов, операций и т.п. Например, все накладные за год, все приходные кассовые ордера за год, все расходные кассовые ордера за год, все пла­тежные поручения за год. Затем определяется величина выбо­рочной совокупности. При этом можно использовать случайный, систематический и комбинированный методы отбора.

Случайный метод — это метод выборки на основе таблицы случайных чисел. При его применении достаточно высока уве­ренность, что все элементы множества отобраны с одинаковой вероятностью.

Систематический метод отбора состоит в выборе элементов с помощью определенного интервала между двумя отборами.

Допустим, размер выборки 100 единиц (например, 100 рас­ходных кассовых ордеров), первый в году документ имеет но­мер 1, а последний — номер 2582. Интервал между выборами должен быть равен 2582: (100 — 1), что составляет примерно 26.

Начало интервала выбирается случайно, например, последняя цифра номера страницы любой книги, открытой наугад. Допус­тим, это цифра 6. Следовательно, первым выбранным для про­верки расходным кассовым ордером должен быть документ под номером 6, вторым — 32 (6 + 26), третьим — 58 (6 + 26 х 2) и т.д. Последний документ будет иметь номер 6 + (26 х 99) = 2580.

Наряду с отбором выборочной совокупности следует установить критерий того, что считать нарушением, например, отсутствие под­писи руководителя на расходных кассовых ордерах, неправильную корреспонденцию счетов в них и т.д. Найденные нарушения распространяются на всю генеральную совокупность. Например, при проверке 100 расходных кассовых ордеров обнаружены ошибки в 20, в результате чего излишне отнесено на затраты 1000 рублей. Рас­пространим этот результат па генеральную совокупность, состоя­щую из 2582 документов. 2582: 100 х 20 х 10000 -516400 (руб.). Предположим, уровень существенности ошибок для проверки кассовых операций установлен в размере 200000 руб.

При завышении затрат занижается прибыль и в результате оказывается недоплачен налог на прибыль.

Эту ошибку можно исправить в плане налогообложения, отра­зив 516400 руб. как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, и доплатив налог на прибыль. Но это будет сделано, напри­мер, при проверке отчетности за 2002 год — в марте 2003 года.

В отчетности же проверяемого периода (2002 года) ошибка останется. Поэтому ошибка считается существенной и отража­ется в аудиторском заключении.

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторс­кая выборка», говорится, что при определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допус­тимую и ожидаемую ошибки (пункт 3.5).

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопро­су, составленному на основе изучения всей совокупности.

Выборка применяется при тестировании СВК и при проведе­нии детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В обеих случаях имеется риск выборки. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода.

При тестировании СВК:

· риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности СВК, в то время как в действительности система надежна. Этот риск еще называют риском недооценки надежности СВК. В этом случае выборка необоснованно увеличивается, что ведет к дополнительным затратам времени аудитора и сни­жает эффективность его работы;

· риск второго рода — принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности СВК, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью. Его называют также риском переоценки на­дежности СВК. Он заключается в том, что аудитор может посчитать СВК вполне надежной и необоснованно умень­шить выборочную совокупность. В этом случае увеличива­ется процедурный риск.

При проверке правильности отражения оборотов и сальдо по счетам:

· риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая со­вокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

· риск второго рода — принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая со­вокупность не содержит существенной ошибки, в то вре­мя как совокупность содержит существенную ошибку.

Лучше, ошибиться в сторону недооценки, чем в сторону переоценки, так как последнее может привести к неправильному аудиторскому заключению.