Цель внешнего аудита — предоставление гарантии достоверности отчетности (чаще всего — бухгалтерской).
Наиболее яркий пример внешнего аудита — финансовый аудит — нацелен на определение степени достоверности финансовой отчетности для ее внешних пользователей и имеет следующее определение: «Лудит — это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов [25].
Внутренний аудит (аудит первой стороной) — важный инструмент оценки эффективности системы менеджмента, существующей в организации — представляет собой проверку соо тветствия функционирования системы ее описанию в документации. Он проводится сотрудниками предприятия или от его имени. При этом аудит осуществляют сотрудники, не несущие прямой или косвенной ответственности за работу проверяемых подразделений.
Организация должна проводить внутренние аудиты (проверки) через запланированные интервалы, чтобы установить, что система менеджмента:
• соответствует запланированным мероприятиям международных стандартов ИСО-9000 и требованиям к системе менеджмента качества, разработанным организацией;
• внедрена результативно и поддерживается в рабочем состоянии.
Программа аудитов должна планироваться с учетом статуса
и важности процессов и участков, подлежащих аудиту, а также результатов предыдущих аудитов. Критерии, область применения, частота и методы аудитов должны быть определены. Выбор аудиторов и проведение аудитов должны обеспечить объективность и беспристрастность процесса аудита. Аудиторы не должны проверять свою собственную работу.
Руководство, ответственное за проверяемые области деятельности, должно обеспечить, чтобы действия предпринимались без излишней отсрочки для устранения обнаруженных несоответствий и вызвавших их причин. Последующие действия должны включать верификацию предпринятых мер и отчет о результатах верификации.
Вопросы внутреннего аудита в России определены Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» (одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27 апреля 1999 г., протокол № 3). В нем дается следующее определение: «Внутренний аудит — это организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования системы внутреннего контроля».
Основные объекты внутреннего аудита решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Объекты внутреннего аудита различаются в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Внутренний аудит — один из способов контроля за эффективностью деятельноести звеньев структуры экономического субъекта — может быть и независимым, т. е. подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям.
Проведение внутреннего аудита имеет для руководства и собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, поскольку иризваио содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства. Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях, поскольку высшее руководство не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает правильность и достоверность отчетов менеджеров. Используя информацию внутреннего аудита, руководство предприятия может оперативно и своевременно осуществлять необходимые изменения внутри предприятия. Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью независимости в структуре управления экономического субъекта.
Внутренние аудиторы — это сотрудники в штате предприятия и подчиненные его руководству. Квалифицированный внутренний аудитор должен:
• иметь углубленные знания о своей организации и бизнесе;
• знать содержание нормативных документов, действующих в данный период, а также области и порядок их применения;
• уметь обращаться с программными средствами, используемыми для обработки документов;
• уметь определять эффективность организации и функционирования бухгалтерии;
• быть компетентным в методологических вопросах аудиторской деятельности;
• знать основные требования российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и в соответствующих ситуациях руководствоваться ими;
• владеть терминологией аудита для осуществления деловых контактов с внешними аудиторами и техникой составления основных отчетных форм;
• уметь осуществлять выбор критериев для оценки эффективности исследуемых систем управления и контроля;
• формировать информационно-нормативное обеспечение своей работы.
Круг и объем задач аудиторской проверки значительно варьируется в зависимости от статуса внутренних аудиторов. Группа внутПри развитой организационной структуре, когда на предприятии создастся специализированное управление внутреннего аудита, укомплектованное высококвалифицированными специалистами различного профиля (экономисты, юристы, психологи, финансисты, бухгалтеры). В этом случае внутренний аудит решает (кроме стандартного перечня задач) сложно структурированные проблемные вопросы управления. Объемы внутреннего аудита в мировой управленческой практике за последние годы значительно возросли. Считается, что внутренние специалисты предпочтительнее для решения проблем, требующих глубокого знания сложной системы внутренних взаимоотношений и связей в организации. В крупных организациях широкое распространение получило формирование внутренних служб аудита. Причины динамичного развития внутреннего аудита:
· признание эффективности аудиторского подхода, его технических и методологических преимуществ при совершенствовании выполнения деятельности, осуществлении усилий по росту его эффективности;
· возможность управлять уровнем объективности и профессионализма внутренних услуг;
· доступность внутреннего аудита — он не столь дорогостоящий, как внешний. При возможности обеспечения специалистам полной загруженности в организации, их услуги дешевле на 30—50%. Услуги внутренних специалистов могуч быть востребованы в любой момент;
· глубокое знание внутренними аудиторами ситуации в организации, стиля работы и управления, культуры и политики;
· привлечение в организацию через персонал подразделений по внутреннему аудиту высококвалифицированных специалистов, требующих особого управленческого подхода по отношению к себе.
Приведем пример морального кодекса внутреннего аудитора[26].
Принимая на себя обязательства внутреннего аудитора, подтверждаю
готовность соблюдать следующие этические правила и нормы поведения:
Действовать заслуживающим доверие и непредубежденным образом по отношению к аудитируемому персоналу.
• Ставить в известность руководителя службы внутреннего аудита качества о характере своих отношений с аудитируемым подразделением перед тем как проводить аудит этого подразделения.
• Не действовать в ущерб репутации аудитируемого подразделения.
• Не раскрывать выявленную в ходе аудита информацию, которая может нанести моральный ущерб персоналу аудитируемого подразделения.
• Проявлять уважение к персоналу аудитируемого подразделения, создавать атмосферу сотрудничества и доброжелательности.
• Избегать резкого тона замечаний и оценок. Замечания высказывать только по отношению к предмету аудита, но ни в косм случае не в адрес сотрудников аудитируемого подразделения.
• Постоянно сохранять позитивную психологическую установку на проведение аудита.
• В конфликтных ситуациях сохранять спокойствие и деловой тон, не поддаваясь эмоциям и избегать агрессивности со своей стороны.
• Способствовать поддержанию авторитета аудиторской службы.
Факторы завоевания и поддержания авторитета аудитора:
• сдержанность и уравновешенность суждений;
• непредвзятая оценка фактических свидетельств;
• уважительное отношение к персоналу аудитируемого подразделения (вне зависимости от состояния работ по предмету аудита, личного настроения аудитора и отношения к нему со стороны персонала);
• аккуратность обращения с документами аудитируемого подразделения;
• приветливость и доброжелательность;
• корректность обращения с сотрудниками (единственной формой обращения должно быть «Вы»).
Часто внешние аудиторы выражают мнение, что внутренние услуги нельзя отнести к аудиту вообще, из-за отсутствия независимости и объективности, т. е. внутренний аудит — функция центрального аппарата управления организацией. Кроме того, у внутренних специалистов нет столь богатого опыта работы в различных ситуациях, как у внешних. Однако потерю независимости и объективности можно рассматривать как следствие неправильной практики управления внутренними услугами: не определены роли и взаимные обязанности клиента и специалиста в пределах организации; у службы аудита нет достаточного статуса в организации, доступа к ее руководству. Во многом сохранение независимости и объективности является характеристикой п рофессионализма.
«Внутренний аудит — это независимая деятельность по проверке и оценке работы организации в ее интересах. Цель внутреннею аудита — помочь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы представляют своей организации данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию, являющуюся результатом проверок »*.
Ход внутреннего аудита показан в приложении 3.
Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит дополняют друг друга, между ними существуют области частичного совпадения. Многие функции внутренних аудиторов могут выполняться приглашенными независимыми аудиторами; при решении многих задач внутренние и внешние аудиторы могут использовать одинаковые методы. Разница заключается лишь в степени точности и детальности применения этих методов.
Услуги внутренних специалистов не смогут заменить внешний аудит, которому всегда будет отдаваться предпочтение по причине большей беспристрастности (независимости) и профессионализма, обеспечиваемого богатейшим опытом разнообразных управленческих ситуаций и характеризуемого конфиденциальностью работы консультанта как профессионала.
Внешний аудит проводится внешними по отношению к предприятию организациями — заказчиком продукции или, например, органом сертификации[27].
Практикуются следующие формы аудита:
• полный аудит на соответствие определенному стандарту;
• частичный аудит, касающийся какого-либо аспекта деятельности предприятия;
• вспомогательный аудит, проводимый заказчиком при наличии нескольких претендентов на заключение контракта;
• аудит соблюдения требований контракта.
Проведение внешнего аудита предприятия с процедурной и методической точек зрения принципиально не отличается от проведения внутреннего аудита. Тем не менее при этом следует учитывать определенные отличительные особенности внешнего аудита, обусловленные его спецификой.
Внешний аудит всегда нейтрален по отношению к аудитируемому предприятию, поскольку осуществляющие его специалисты не работают на этом предприятии, а пришли либо от заказчика, либо от независимой организации («третьей стороны»). В силу этого заключения внешних специалистов, не подверженные воздействию местных факторов и обычаев, более объективные. Вместе с тем внешний аудит обладает по сравнению с внутренним не только достоинствами, но и недостатками (табл. 1.8).
Внешний аудит (в отличие от внутреннего) проводится только по заявке. Предприятие, выступающее в роли заказчика внешнего аудита, само определяет цели аудита и документ, на соответствие которому аудит должен проводиться. Программа внешнего аудита обличается от программы внутреннего обязательным указанием в ней языка аудита и гарантией соблюдения конфиденциальности.
Участниками аудита системы качества согласно ИСО 10011-1 являются: заказчик, аудитируемая организация или аудитируемое подразделение, аудитор и главный аудитор. Заказчик (клиент) — лицо или организация, по заказу которого проводится аудит.
Таблица 1.8
| Достоинства | Недостатки |
| • Более высокий, чем при внутреннем аудите, уровень объективности заключения, обусловленный непредвзятостью внешних аудиторов. • Более высокая, чем при внутреннем аудите, эффективность работы аудиторов, обусловленная жесткими временными рамками. • Критику со стороны выдержать легче, чем критику своего сотрудника. • Внешние аудиторы, как правило, являются хорошо подготовленными специалистами, в противном случае они лишаются своей работы. • Результаты аудита можно использовать для рекламы предприятия. • Результаты аудита можно продемонстрировать не только одному заказчику. • Расходы на аудит могут быть лучше определены, чем при внутреннем аудите | • Незнание внешними аудиторами производственных особенностей ауди- тируемого предприятия. • Предубежденность сотрудников аудитируемого предприятия к аудиторам как посторонним лицам. • Отсутствие у внешних аудиторов информации о специфических путях коммуникации на аудитируемом предприятии. • Незнание внешними аудиторами неформальных лидеров аудитируемого предприятия. • Конфиденциальная информация не может быть использована в отчете об аудите. • Дефицит времени при аудите, ограничивающий возможность более детального обследования системы. • Зависимость работы внешних аудиторов от сверхсрочной работы сотрудников аудитируемого предприятия. • Выборочпость аудита, исключающая возможность полного исследования системы качества |
Обязательный и инициативный аудит
С позиции нормативного регулирования предпринимательской деятельности, аудит подразделяется на обязательный и инициативный. Обязательные аудиторские проверки проводятся в определенных нормативным регулированием случаях[28], а также по поручению органов государственного управления, например, н финансовой сфере при расследовании налоговых преступлений. Объем и порядок осуществления обязательного аудита регламентируется законодательно.
Инициативный (добровольный) аудит, проводимый но решению экономического субъекта и служащий реализации его внутренних целей, обычно имеет место:
- когда происходит покупка предприятия и новый собственник хочет проверить стоимость приобретаемого;
- когда собственники не доверяют своим управляющим и хотят прокон тролировать их работу.
Характер и масштабы аудиторской проверки при сохранении за аудитором его независимости определяет клиент.
Регулярный и разовый аудит
По периодичности проведения аудит бывает:
- первоначальным (проводится аудиторской фирмой впервые для данного клиента);
- текущим (по заранее установленному регламенту);
- оперативным (по распоряжению руководства);
- систематическим (в установленное время и повторяющийся через определенные промежутки времени). Повторяющийся аудит базируется на знании специфики деловой активности организации-клиента, ее положительных и отрицательных сторон. Регулярный аудит, как показывает практика аудиторского дела, имеет значительные преимущества как для экономического субъекта, так и для аудитора;
- панельным (периодический анализ с неизменным инструментом и методикой на тех же объектах и тех же группах людей);
- разовым.
НАПРАВЛЕНИЯ АУДИТА
| П |
отребности совершенствования деятельности определяют существование множества направлений использования метода аудиторской проверки. Однако на сегодняшний день практическое использование аудиторской формы диагностического исследования совершенствуемой деятельности крайне ограниченно.
Из мировой практики можно выделить три основных направления аудиторской деятельности. Каждое из них содержит в себе множество разновидностей в зависимости от формы, статуса, цели конкретной аудиторской проверки (рис. 1.8):
финансовый аудит;
государственный аудит;
управленческий аудит (комплексный).
Кратко остановимся на особенностях каждого из этих направлений
| Финансовый аудит |
| Аудит организационных функций |
| Аудит линейного управления |
| Аудит управления организацией |
| Аудиторская деятельность |
| Управленческий аудит |
| Государственный аудит |
| Аудит персонала |
Рис. 1.8. Виды аудита в системе направлений аудиторской деятельности:
классификационная связь; взаимосвязь явлений
| i |
Наибольшее распространение аудиторская деятельность получила в финансовой сфере, где аудиторы дают независимую оценку достоверности финансовой отчетности организации и соответствия совершенных хозяйственных операций законодательству. Оценка аудитора, выражаемая в аудиторском заключении, позволяет снизить риск внешних пользователей финансовой отчетности организации при принятии решений на ее основе. Именно повышение качества управленческих решений, опирающихся на данные финансовой отчетности, определяет общественное значение аудиторской деятельности в области финансов в современном обществе. Неукоснительное следование аудиторским стандартам, определяющее аудит как метод, сохраняет полезность аудита в повышении качества управленческих решений и при переносе аудиторского подхода на новые объекты приложения.
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров так определяет основную цель финансового аудита: «Составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовое положение, результаты операций, и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Отче т аудитора есть средство выражения его мнения или, в зависимости от обстоятельств, отказ дать заключение. Причем в любом случае аудитор сообщает, была ли проведена проверка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами»[29].
В рыночной экономике финансовый аудит:
предоставляет достоверную (проверенную) финансовую информацию;
гарантирует предсказуемость финансовой деятельности организации-клиента посредством выдачи аудиторского заключения. В нем обязанностью аудитора является определение всех существенных для внешних пользователей финансовой отчетности аспектов финансово-хозяйственной деятельности проверяемого предприятия.
Если в ходе аудиторской проверки аудитор получит информацию о грядущем судебном процессе, в ходе которого организации-клиенту предъявляют крупный иск (в зависимости от существенности для компании вероятных потерь), аудитор принимает решение о включении этой информации в аудиторское заключение.
На сегодняшний день в России аудиторская деятельность практически ограничивается в своем направлении финансовой сферой. Согласно Указу Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», аудиторская деятельность фактически определена как «независимый вневедомственный финансовый контроль».
Государственный аудит
Государственный аудит служит удовлетворению государственных потребностей. Пользователем предоставляемой аудиторами информации являются государственные органы. Государственный аудит в большинстве случаев внутренний и служит целям определенной государственной организации. Государственный аудит может быть назван одной из форм государственного финансового контроля, по не должен ограничиваться только этим при удовлетворении государственных потребностей в объективной профессиональной оценке.
Финансовый контроль — важнейшая функция государственного финансового управления. Наиболее распространенная форма государственного аудита — ревизия.
«Ревизия — составная часть системы государственного финансового контроля, призванная устанавливать законность, достоверность, целесообразность и экономическую эффективность совершенных хозяйственных операций.
Основными задачами ревизии является осуществление контроля:
за соблюдением государственной дисциплины;
за экономным использованием государственных средств;
за сохранностью материальных и денежных ресурсов;
за правильностью постановки бухгалтерского учета;
за пресечением фактов бесхозяйственности, расточительности, приписок»[30].
Таким образом, понятия «аудит» и «ревизия» тождественны при проведении государственного аудита.
В рамках государственного аудита осуществляется финансовый и управленческий аудит. В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливается:
- точно ли представлены в финансовых отчетах финансовое положение, результаты деятельности в соответствии с общепринятыми бухгалтерским и принципами;
- действует ли проверяемая организация в соответствии с законодательством.
В управленческий аудит включаются программы проверки экономичности и эффективности работы.
Аудиторская проверка правительственных организаций — их программ. деятельности или функций — может быть как финансовой, так и управленческой (или комплексной). Масштабы проверки зависят от потребностей лиц или организаций, которые будут использовать ее результаты[31].
Управленческий аудит
Метод аудита может найти свое эффективное применение не только в финансовой сфере. Объективная оценка и квалифицированная достоверная информация может потребоваться в самых разнообразных областях. Болес широкий подход к аудиту свойственен управленческому аудиту или аудиту для целей управления деятельности. Категория управленческого аудита охватывает все разнообразие направлений и форм аудита, в том числе аудита финансового и государственного. Управленческий аудит обслуживает потребности управления организацией; обеспечивает управление организацией объективной, достоверной и профессиональной информацией о системе ситуационных условий, в том числе для целей ее оптимизации.
В ходе полномасштабного управленческого аудита полностью ди-агностируется система эффективности осуществляемой управляемой и управляющей деятельности[32].
Управленческим аудитом могут заниматься внешние и внутренние, по отношению к организации, аудиторы. В большинстве случаев управленческий аудит нацелен на решение внутренних задач обследуемого предприятия. Аудитор не выносит свои суждения внешним пользователям. Соблюдая строжайшую конфиденциальность, он решает поставленные перед ним задачи. Однако эффективное выполнение своей работы требует от аудитора точного следования аудиторским стандартам, в том числе принципу независимости. При управленческом аудите решением поставленных организацией-клиентом задач занимаются независимые специалисты-аудиторы, строго следующие аудиторским стандартам. Заказчиком (пользователем) управленческого аудита могут быть контролирующие данную хозяйственную единицу субъекты, например, государственные органы при принудительном управлении в процедуре банкротства, собственники, что также относит управленческий аудит в разряд внешнего.
Управленческий аудит — это изучение деловых операций с целью выработки рекомендаций по экономичному и эффективному использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработке политики компании.
Назначение управленческого аудита — решение поставленных руководством организации задач. Управленческий аудит характеризуется высокой степенью достоверности предоставляемой информации, что обеспечивается соблюдением общих принципов и методологии аудиторской деятельности. Результаты управленческого аудита должны помогать организации выполнять свои функции и могут приводить к повышению прибыльности предприятия.
Метод аудита приложим практически к любому направлению диагностических исследований, нацеленных на решение проблем в области управления. Направления управленческого аудита могут быть очень разнообразными. Современная ситуация в области управления в России требует первоочередного внимания к проблемам управленческих технологий[33] в целом, управления людьми, формирования и использования трудового потенциала организаций, которые являются компетенцией системы управления персоналом в частности.
