И с: т о ч п и к: Основы аудита / Под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Бухгалтерский учет, 2000

С 1940 г. процедуры проверок стали четко проводить­ся по единым профессиональным стандартам (об аудиторских стан­дартах пойдет речь ниже).

Что же представляет собой аудит и сторона, в отношении которой он проводится? Существует множество определений понятия «аудит»[7]. Приведем некоторые из них.

Федеральный закон от 7 августа 2001 г. «Об аудиторской деятель­ности» дает следующее определение, носящее обязательный характер: «Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность ау­диторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневе­домственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг».

Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета дал несколько более широкое определение аудита: «Аудит — это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событияхустанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляю­щий результаты заинтересованным пользователям [8].

Данное определение содержит следующие ключевые моменты:

• оценка должна быть объективной, т. е. независимой от влияния субъективных факторов — администрации, собственников, работни­ков компании;

• аудитор определяет степень соо тветствия данных, представлен­ных в отчетности, реальным данным, т. с. выражает свое мнение по по­воду верности и обоснованности информации, содержащейся в отче­тах, а не подтверждает абсолютную точность представленных данных;

• проверка совершается в интересах определенных лиц, поэтому аудитор точно определяет, в какой мерс проверенные факты соо тветст­вуют критериям и стандартам (в международной финансовой отчетно­сти такие критерии общепринятые принципы бухгалтерского учета).

Это определение позволяет распространить понятие «аудит» на большее число организационных проблем, что и произошло в зарубеж­ном менеджменте в 1980-1990 гг., а сейчас получает развитие в России.

Под экономическими субъектами понимаются (независимо от их организационно-правовых форм и видов собственности) организа­ции, их объединения (союзы, ассоциации, концерны, отраслевые, ме­жотраслевые, региональные и др.), банки и кредитные учреждения, а также их союзы и ассоциации, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные, пенсионные, общественные и другие фонды, а также граждане, осуществляющие самостоятель­ную предпринимательскую деятельность. К экономическим субъек­там относятся также аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно.

Предметом аудита может быть одна или совокупность организа­ционно-экономических проблем, связанных с функциональной деятельностью фирмы. Это финансово-хозяйственная деятельность, менеджмент, проблемы социально-трудовой сферы и т. п.

Аудитор — физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством, и аттестованное в установленном порядке на право осуществления аудиторской дея­тельности, т. е. специалист, имеющий квалификацию для аудита и способный проводить анализ и оценку таких объектов в системе управления, которые не поддаются непосредственному измерению (см. приложения 1 и 2).

Аудитируемая (проверяемая) организация или аудитируемое (проверяемое) подразделение — организация или подразделение, где проводится аудит.

Основная задача аудита — обеспечение клиента аналитической информацией па основе проведенного диагностического исследова­ния. Характеристики диагностического исследования определяют общие направления аудита. Направленность диагностического ис­следования определяет его возможный инструментарий и методы об­следования.

Цель диагностики:

• детально и глубоко изучить проблему (проблемы), стоящую пе­ред организацией;

• выявить факторы и силы, влияющие на нее;

• подготовить всю необходимую информацию для принятия ре­шения, как организовать работу по ее разрешению.

Во многих случаях проведение диагностики позволяет опреде­лить пути решения рассматриваемой проблемы; установить, обладает ли организация необходимыми временными, материальными и фи­нансовыми ресурсами, а также технической квалификацией, необхо­димой для решения проблемы.

Сторона, в отношении которой проводится аудиторская проверка, представляет собой экономический субъект, обязанный составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с законода­тельством Российской Федерации.

Нацеленность аудита на предоставление объективной и профес­сиональной информации определяет особую полезность аудита как формы диагностики, выделяет его из всей разновидности методов последней.

Аудит и аудиторская деятельность

Аудиторская деятельность (в отличие от аудита) предусматрива­ет и различные аудиторские услуги. Сопутствующие аудиту услуги разделяются на:

• услуги действия (услуги но созданию документов, состав кото­рых установлен в договоре с экономическим субъектом и ранее эко­номическим субъектом не созданных);

• услуги контроля (услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; контролю ведения учета и составления отчетности; контролю начисления и уплаты налогов и иных обяза­тельных платежей; тестированию бухгалтерского персонала эконо­мического субъекта);

• информационные услуги (услуги по подготовке устных и пись­менных консультаций по различным вопросам; проведение обуче­ния, семинаров, «круглых с толов»; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций).

Аудиторская организация может разработать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.

Системный подход подготовил почву для развития качественных аудиторских услуг, т. е. аудиторские структуры начали больше за­ниматься консультационной деятельностью, чем непосредственно аудитом.

Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результатам. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии отчетности (в первую очередь, финансовой), ее достоверности и законности. Ре­зультат аудиторских услуг — возможное состояние объектов в буду­щем, т. е. прогнозные экономические показатели, качественные ха­рактеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля.

Аудиторская деятельность — это предпринимательская деятель­ность по проведению собственно аудита и оказанию сопутствующих ему консультационных работ и услуг [9].

Аудит — вид коммерческой активности — в отличие от консульти­рования обеспечивает свой коммерческий успех исключительно строгим следованием принципам аудиторской деятельности. Исто­рически профессиональный аудит стал формироваться как следст­вие развития консультационных услуг. Консультанты учитывают стандарты, нормативы, методики, указания, нормы и правила, а ауди­торы их строго придерживаются.

Консультирование — это «любая форма оказания помощи в отно­шении содержания, процесса или структуры задачи или серии задач, при которой консультант сам не отвечает за выполнение задачи, по помогает тем, кто ответственен за это»[10]. Под консультированием по­нимается любая внешняя попытка «изменить или улучшить ситуа­цию» при отсутствии непосредственного управления ею. «Большин­ство штатных работников в сущности являются консультантами, даже если они себя официально консультантами не называют»[11].

Управленческое консультирование — это «консультативная служ­ба, работающая по контракту и оказывающая услуги организациям с помощью специально обученных и квалифицированных лиц, кото­рые помогают организации-заказчику выявить управленческие про­блемы, проанализировать их, дают рекомендации по решению этих проблем и содействуют при необходимости выполнению решений»[12].

Если аудитор - это лицо, аттестованное в установленном поряд­ке[13], то в области консалтинга Россия делает только первые шаги к сертифицированию консультационной деятельности.

Главный критерий успешности и эффективности работы консуль­танта — уровень удовлетворения потребности клиента в осуществле­нии какого-либо управленческого решения в рамках своей организа­ции. Чтобы такое решение состоялось, рекомендации консультанта должны быть качественными и как минимум не наносить вреда сво­ему клиенту. Эти и другие стандарты деятельности консультанта фиксируются в Профессиональном кодексе.

Международная организация по стандартизации (ISO) в 1987 г. разработала стандарты системы качества ISO 9000, TSO 9001:94, поз­воляющие сертифицировать работу консалтинговых компаний. Та­кой международный сертификат получила пока единственная рос­сийская консалтинговая компания «Бизнес Консалтинг Групп» (БКГ).

Сейчас в России есть только один документ, удостоверяющий квалификацию консультанта, — диплом Школы консультантов по управлению (ШКУ) Академии народного хозяйства (АНХ) при Пра­вительстве РФ. Этот диплом выдастся пожизненно, а сертификация требует подтверждения через 3—4 года. Значит, вопрос об эксперти­зе управленческого консалтинга назрел и разрешение этой проблемы поручено Ассоциации консультантов по управлению и организаци­онному развитию (АКУОР).

Международная организация труда (МОТ)[14] с момента своего по­явления уделяла значительное внимание развитию служб управлен­ческого консультирования и распространению опыта эффективного оказания консультационных услуг в странах-участницах. В рамках проектов технического сотрудничества МОТ помогала многим стра- нам-участницам организовывать местные консультационные служ­бы для различных секторов экономики и готовить преподаватель­ские кадры и консультантов по вопросам управления.

Россия приняла на себя международные обязательства в области регулирования трудовых отношений (правительство — предприни­матели — трудящиеся); к другим соглашениям Россия намерена при­соединиться. Из 181 конвенций МОТ к 1999 г. Россия ратифициро­вала 55 конвенций, из которых действуют 48.

Аудит и консультирование — смежные области профессиональной деятельности. Занимаясь вопросами совершенствования исследуе­мой деятельности, аудиторы выполняют консультативную работу. Неукоснительно следующая профессиональным аудиторским стан­дартам консультативная работа, по сути, может быть названа аудитом.

Между ними существуют как сходство, так и различия. Сходство связано с техникой проверки. Основные различия состоят в целях, методах и пользователях полученных результатов.

Ревизор приходит в организацию с установкой: определить закон­ность хозяйственных операций; выявить те, которые выходят за рам­ки требований действующих регулятивов. Задача аудитора — опре­делить, насколько верны данные отчетности с точки зрения их соответствия действиям и событиям, имевшим место в прошлом и определив ошибки или злоупотребления, довести сведения о них до заинтересованных пользователей, предложить пути возможного ухода от них в будущем.

По данным ревизии действия, нарушающие закон, предполагают наложение взыскания. Аудитор же, выявив подобные факты, только сообщает о них собственникам клиента.

Ревизор требует максимальной гласности, тогда как аудитор дол­жен соблюдать конфиденциальность.

Клиент не выбирает ревизора, действия которого подпадают под административное право, выражая вертикальные связи. Аудитора клиент выбирает сам; их отношения регулируются гражданским пра­вом, выражающим горизонтальные связи.

Таким образом, контроль (ревизия) существовал всегда; аудит же — развитие контроля и не отменяет, а дополняет ревизию.

Наибольший потенциал аудит имеет при осуществлении управ­ленческих усилий в рамках выполнения контрольной работы, как не­обходимого элемента системы управленческой работы. Исходя из сказанного, аудит может быть также назван формой осуществления контроля как функции управления.

Контроль — это «одна из функций управления, представляющая собой систему наблюдения и проверки функционирования управля­емого объекта с целыо оценить обоснованность и эффективность принятых управленческих решений, выявить степень их реализации, наличие отклонений и неблагоприя тных ситуаций, о которых целе­сообразно своевременно проинформировать компетентные органы, способные принять меры к улучшению положения дел»[15]. Среди ви­дов контроля можно выделить административный, технический, хо­зяйственный, финансовый, экономический, экологический.

Становление аудита в России [16]

Аудит возможен только в странах с развитой рыночной экономикой. Если таковая отсутствует, отсутствует и аудит. Вместо него господст­вуют различные виды контроля. В России потребность в создании института профессионального независимого контроля возникла под влиянием развития предпринимательства и рынка капиталов, стрем­ления растущих организаций к саморегулированию и необходимости создания условий, обеспечивающих экономическую устойчивость, гаран тии собственникам и кредиторам сохранности их вложений.

В разные периоды истории России делались попытки узаконить полную независимость проверяющего от проверяемого и переустро­ить контроль на началах, приближающих его к типу контрольных уч­реждений в конституционных странах (например, издание Указа от 14 апреля 1906 г., в котором было разъяснено, что «ревизионная дея­тельность государственного контроля ни в каком отношении не под­лежит компетенции Совета Министров»).

В 1917 г. при Временном правительстве существовал рабочий контроль. В 1918 г. советское правительство создало Народный ко­миссариат по государственному контролю с учетно-контрольными коллегиями во всех губерниях и регионах. Па них возлагались про­верка отчетов учреждений, их текущая и внезапная ревизия. С 1920 г. этот комиссариат неоднократно подвергался реорганизации: 1920 г. — Народный комиссариат Рабоче-крестьянской инспекции (РКИ), 1934 г. — Комиссия советского контроля, 1940 г. — Народный комис­сариат государственного контроля, 1946 г. — Министерство народно­го контроля СССР, 1965 г. — Комитет народного контроля СССР и Комитет партийного контроля при ЦК КПСС, КРУ Министерства финансов СССР. Штат контролирующих органов стремительно воз­растал, и чем больше становилось контролеров, тем больше требова­лось тех, кто проверял бы правильность их работы.

Правительство время от времени предпринимало попытки скоор­динировать и улучшить контрольно-ревизионную работу. Но только проводимая в стране перестройка существенно изменила задачи и структуру контроля.

После появления предприятий и организаций, не являющихся собственностью государства, встал вопрос, кто должен проверять их финансовую деятельность. В это время данным правом обладало только КРУ Министерства финансов СССР. В Положении об этом управлении записано, что оно осуществляет ревизию государствен­ных, кооперативных и общественных предприятий и организаций. Однако о совместных предприятиях там не упоминалось.

Такого рода услугами занимались хозрасчетный финансово-эконо­мический центр Научно-исследовательского финансового института, кооперативы «ОРКОН» при Ленинградском объединении бытовых услуг «Невские зори», «Бухгалтерский учет» при Мосгорисполкоме и др. Особенность этих фирм в том, что они созданы при различных государственных структурах.

В 1987 г. в стране возникла первая аудиторская фирма «Инаудит». И с этого времени начинается движение к созданию аудита — незави­симого контроля[17]. Строго говоря, «Инаудит» не мог считаться неза­висимым — его учредителями выступали Министерство финансов СССР (55% уставного капитала), Министерство торговли СССР (10%) и другие организации.

Временем создания подлинного аудита в нашей стране можно считать 1990 год, когда принятие соответствующих законов позволи­ло создавать аудиторские фирмы в форме товарищества с ограничен­ной ответственностью (ТОО), что давало возможность снизить раз­мер уставного капитала, число членов товарищества, проводить отдельные виды работ дома.

В это время были зарегистрированы аудиторские фирмы «Кон­такт», «Руфаудит». Их учредительные документы предусматрива­ли проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов соб­ственности с целью подтверждения достоверности и реальности их бухгалтерской отчетности, а также консультационных услуг по во­просам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой дея­тельности.

В это же время на аудиторском рынке России появилась «боль­шая шестерка» западных аудиторских фирм[18]. В январе 1990 г. обра­зовано совместное предприятие «Эрист энд Янг Внешаудит». Но специалисты стали проводить проверки на совместных предприятиях и в других фирмах по их просьбе вис зависимости от их располо­жения или принадлежности.

К концу 1991 г. стали активно разрабатываться проекты норма­тивных документов об аудите, началась аттестация лиц, желающих заняться аудиторской деятельностью.

Этот подход дал положительные результаты: создана система подготовки аудиторов, разработаны методические пособия, открыты специальные кафедры. Аудит как метод принятия управленческих решений стал эффективно использоваться при осуществлении стра­тегического и оперативного управления, при выполнении всех уп­равленческих функций, при проведении технической работы по уп­равлению персоналом. Однако действующая система аудиторской деятельности имеет, особенно на практике, существенные недостат­ки, связанные в основном с неподготовленностью к восприятию по­нятия аудита общества в целом, руководителей, менеджеров и бух­галтеров.

Президент России 7 августа 2001 г. подписал Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», в соответствии с которым планиру­ется создание единого федерального органа для регулирования дея­тельности аудиторско-консалтинговых групп, оговариваются усло­вия для деятельности аудиторской организации на территории РФ. Негосударственное регулирование аудиторской деятельности будут осуществлять профессиональные аудиторские объединения, в ком­петенцию которых войдет и проверка качества работы индивидуаль­ных аудиторов и аудиторских организаций.

В первом полугодии 2001 г. объем выручки 100 крупнейших рос­сийских аудиторско-консалтинговых компаний увеличился на 64,7% по сравнению с тем же периодом 2000 г., а средняя почасовая ставка ауди торов и консультантов, взвешенная но рангу, возросла соответ­ственно в два раза.

Сегодняшнюю структуру рынка аудиторских и консалтинговых услуг характеризуют данные табл. 1.4.

Общественная потребность в аудиторских услугах обусловлена необходимостью объективной и профессиональной информации при принятии управленческих решений.

Таблица 1.4

Структура рынка аудиторских и консалтинговых услуг, %

 

Услуги	2000 г.	2001 г.
Оценочная деятельность	5,9
Юридический консалтинг	4,9	5,5
Информационные технологии — Интернет		2,8
Информационные технологии — управление	3,4	3,7
Маркетинг + PR		0,5
Производство товаров и услуг	0,6	1,8
Персонал	0,8	0,6
Налоговый консалтинг	12,3	10,3
Финансовое управление	7,8	8,7
Стратегическое плавирование	3,3	4,6
Остальные услуги	1,7	1,5
Банковский аудит	4,6
Аудит страховых организаций	1,7	1,1
Инвестиционный аудит	2,6	1,1
Общий аудит	46,4	46,8