В процессе эксплуатации основные средства постепенно изнашиваются и переносят свою стоимость на создаваемый продукт. Постепенное перенесение стоимости на вновь изготовленный продукт называется амортизацией.
Бухгалтерский учет амортизации основных средств осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства строительства и архитектуры Республики Беларусь от 27.02.2009 N 37/18/6 (в послед. ред. постановления от 30.09.2011 N 162/101/45) (далее – инструкция по начислению амортизации).
Для проведения амортизационной политики в организации создается комиссия из специалистов технических, технологических, экономических, бухгалтерских и юридических подразделений. Положение о комиссии и ее состав утверждаются руководителем организации.
Амортизация начисляется в организации ежемесячно до полного перенесения стоимости основного средства или его выбытия.
Изучая порядок расчета амортизации, надо знать следующие определения и понятия.
Так, амортизируемая стоимость – это стоимость, от которой рассчитываются амортизационные отчисления. Амортизируемой стоимостью может быть:
- первоначальная стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством;
- недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок. Недоамортизированная (остаточная) стоимость представляет собой разницу между стоимостью, по которой основные средства числятся в бухгалтерском учете, и величиной накопленной амортизации.
Организация вправе определить амортизируемую стоимость за вычетом амортизационной ликвидационной стоимости объекта.
Для целей начисления амортизации амортизационная ликвидационная стоимость представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств, за вычетом предполагаемых затрат, связанных с его реализацией, в конце устанавливаемого срока полезного использования указанного объекта.
Определение величины амортизационной ликвидационной стоимости на дату принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету и ее пересмотр по окончании отчетного года производятся:
1) самостоятельно организацией на основании сведений об уровне цен на аналогичные основные средства, полученных от торговых организаций либо опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе;
2) с привлечением оценщиков.
В целях обеспечения сопоставимости учетных данных в случае принятия решения о применении амортизационной ликвидационной стоимости при расчете амортизируемой стоимости выбранный вариант расчета подлежит применению на протяжении всего срока полезного использования объекта основных средств.
Амортизационная ликвидационная стоимость пересматривается самостоятельно организацией по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.
Если текущая величина амортизационной ликвидационной стоимости отличается от предыдущей оценки, изменение ее размера учитывается при расчете амортизационных отчислений начиная с 1 января года, следующего за отчетным.
Нормативные сроки службы основных средств согласно классификации амортизируемых основных средств приведены в постановлении Министерства экономики Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. N 161 (далее – постановление № 161).
При расхождении срока эксплуатации объекта основных средств, установленного организацией-изготовителем в технической документации, и значения нормативного срока службы, на срок, равный 1 году и более чем на 1 год, комиссия вправе определить нормативный срок службы по сроку эксплуатации, указанному в технической документации организации-изготовителя.
В случае отсутствия в вышеуказанном постановлении 161 какого-либо вида основных средств, нормативный срок службы по такому основному средству устанавливается решением комиссии на основании технической документации организации-изготовителя, а при ее отсутствии - путем оценки комиссией технического состояния объекта.
По объектам, ранее находившимся в эксплуатации, комиссия вправе:
1) определить нормативные сроки службы вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств, но не ниже чем до трех лет - по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и двух лет - по другим объектам основных средств;
2) если срок фактического использования объекта на дату приобретения окажется равным или более нормативного срока службы, приведенного в постановлении 161, определить нормативный срок службы самостоятельно с учетом технического состояния объекта и других факторов на срок не менее 1 года.
Срок полезного использования – это расчетный период эксплуатации основных средств в процессе предпринимательской деятельности. Он определяется комиссией в пределах между нижней и верхней границами диапазонов по группам основных средств согласно приведенному приложению 3 в инструкции по начислению амортизации в зависимости от условий эксплуатации основного средства, конкурентоспособности производимых данным основным средством товаров и др. факторов.
Комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы или сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, достройки, проведения переоценки с привлечением оценщика.
Организация рассчитывает годовые и месячные нормы амортизационных отчислений в соответствии с выбранным способом начисления амортизации исходя из установленных сроков полезного использования. Норма амортизационных отчислений представляет собой величину в процентах от амортизируемой стоимости основного средства. Умножением амортизируемой стоимости на норму амортизационных отчислений определяется сумма амортизационных отчислений. Норма амортизации рассчитывается в процентах с двумя знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации - не менее чем с шестью знаками после запятой. Выбор варианта расчета амортизации, исходя из месячной нормы или месячной суммы, закрепляется учетной политикой организации. В течение отчетного года выбранный вариант расчета амортизации пересмотру не подлежит.
В нашей стране установлено 3 способа начисления амортизации:
1) линейный;
2) нелинейный;
3) производительный.
Рассмотрим каждый из этих способов.
1) Линейный способ начисления амортизации заключается в равномерном начислении амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования.
При линейном способе месячная сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости на рассчитанную месячную норму амортизационных отчислений либо делением амортизируемой стоимости на установленный в месяцах нормативный срок службы или срок полезного использования.
Приведем пример расчета суммы амортизационных отчислений линейным способом.
Пример 1.
В текущем году приобретен объект основных средств стоимостью 15 млн.руб. Установлен срок полезного использования - 10 лет. В этом случае амортизируемая стоимость равна 15 млн.руб., сумма амортизационных отчислений за год - 1,5 млн.руб. (15 млн.руб. / 10 лет), сумма месячных амортизационных отчислений – 0,125 млн. руб. (1,5 млн. руб. / 12 мес.).
2) Нелинейный способ заключается в неравномерном по годам начислении амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств. При нелинейном способе начисления амортизации используются следующие методы: прямой метод суммы чисел лет, обратный метод суммы чисел лет и метод уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза.
Нелинейный способ не применяется при начислении амортизации на:
- здания, сооружения;
- машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет, легковые автомобили (кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси);
- предметы интерьера, включая офисную мебель.
2.1) Прямой метод суммы чисел лет заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Рассмотрим на примере расчет суммы амортизационных отчислений прямым методом суммы чисел лет.
Пример 2.
Приобретен объект, амортизируемая стоимость которого - 1500 тыс.руб. Установлен срок полезного использования - 5 лет. Сумма чисел лет срока полезного использования составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации будет начислена амортизация в размере 5/15 от амортизируемой стоимости, что составит 500 тыс.руб., сумма амортизационных отчислений за месяц в 1-ый год составит примерно 41,67 тыс. руб. (500 тыс. руб. / 12 мес.). Во второй год сумма амортизации составит - 4/15 (400 тыс.руб.), в третий год - 3/15 (300 тыс.руб.), в четвертый год - 2/15 (200 тыс.руб.), в пятый год - 1/15 (100 тыс.руб.). Аналогично первому году эксплуатации рассчитывается сумма амортизационных отчислений за месяц во второй и последующие годы. Общая сумма амортизационных отчислений за весь срок полезного использования равняется 1500 тыс.руб. (500 + 400 + 300 + 200 + 100).
Как видно из примера, прямой метод суммы чисел лет построен по принципу наибольшей амортизации в первые годы эксплуатации основных средств.
2.2) Обратный метод суммы чисел лет заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого - разность срока полезного использования и числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, увеличенная на 1, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования. Обратный метод суммы чисел лет построен по принципу наименьшей амортизации в первые годы эксплуатации объекта основного средства.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле
С - С + 1
пи опи
А = АС x --------------,
год СЧЛ
где А - годовая сумма амортизационных отчислений;
год
АС - амортизируемая стоимость основных средств;
С - срок полезного использования объекта основных
пи
средств;
С - число лет, остающихся до конца
опи
срока полезногоиспользования объекта;
СЧЛ - сумма чисел лет, рассчитанная также как и при расчете амортизационных отчислений прямым методом суммы чисел лет.
Рассмотрим на примере расчет суммы амортизационных отчислений обратным методом суммы чисел лет.
Пример 3.
Приобретен объект, амортизируемая стоимость которого - 1500 тыс.руб. Установлен срок полезного использования - 5 лет. Сумма чисел лет срока полезного использования составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации будет начислена амортизация в размере 1/15 ((5 - 5 + 1) / 15) от амортизируемой стоимости, что составит 100 тыс.руб., сумма амортизационных отчислений за месяц в 1-ый год составит примерно 8,33 тыс. руб. (100 тыс. руб. / 12 мес.). Во второй год сумма амортизации составит - 2/15 (200 тыс.руб.), в третий год - 3/15 (300 тыс.руб.), в четвертый год - 4/15 (400 тыс.руб.), в пятый год - 5/15 (500 тыс.руб.). Аналогично первому году эксплуатации рассчитывается сумма амортизационных отчислений за месяц во второй и последующие годы. Общая сумма амортизационных отчислений за весь срок полезного использования равняется 1500 тыс.руб. (100 + 200 + 300 + 400 +500).
2.3) При использовании метода уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения (от 1 до 2,5 раза), принятого организацией.
Рассмотрим на примере расчет суммы амортизационных отчислений методом уменьшаемого остатка
Пример 4.
Приобретен объект, амортизируемая стоимость которого - 1500 тыс.руб.Установлен срок полезного использования - 5 лет,коэффициент ускорения - 2,0.
Годовая норма амортизации исходя из срока полезного использования - 20%(100 / 5). Нормаамортизационных отчислений с учетом коэффициента ускорения - 40% (20 x 2,0).
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации равна 600 тыс.руб. (1500 x 40% / 100 %), сумма амортизационных отчислений за месяц в 1-ый год составит 50 тыс. руб. (600 тыс. руб. / 12 мес.).
Во второй год эксплуатации амортизация начисляется от разницы междуамортизируемой стоимостью объекта (1500 тыс.руб.) и суммой амортизации,начисленной за первый год эксплуатации (600 тыс.руб.), что составляет 360тыс.руб. ((1500 - 600) x 40% / 100%). Аналогично первому году эксплуатации рассчитывается сумма амортизационных отчислений за месяц во второй и последующие годы.
В третий год эксплуатации сумма амортизации равняется 216 тыс.руб.((1500 - 600 - 360) x 40%/ 100%), в четвертый год - 129,6 тыс.руб. ((1500 -600 - 360 - 216) x 40%/ 100%), в пятый год - 194,4 тыс.руб. (1500 - 600 - 360 - 216 - 129,6).
Метод уменьшаемого остатка как и прямой метод суммы чисел лет построен по принципу наибольшей амортизации в первые годы эксплуатации основных средств.
3) Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении организацией амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной в текущем периоде, к ресурсу объекта.
Рассмотрим на примере порядок расчета амортизации производительным способом.
Пример 5.
Приобретен объект, амортизируемая стоимость которого - 8 000 000 руб. Прогнозируемый объем выпуска продукции в течение срока эксплуатации - 100 тыс. единиц. За отчетный месяц выпущено 2 тыс. единиц. Амортизация на единицупродукции составляет 80 руб.\ ед. (8 000 000 руб. / 100 тыс.ед.). Амортизационные отчисления за отчетный месяц - 160 000 руб.(80 руб.\ ед. x 2 тыс.ед.).
Начисление амортизации линейным и нелинейным способами производится:
- по вновь введенным в эксплуатацию основным средствам - с первого числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;
- по основным средствам учреждаемой организации - с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации.
Начисление амортизации по объектам основных средств производительным способом начинается с даты их ввода в эксплуатацию.
Начисление амортизации не производится во время проведения модернизации объектов основных средств, их реконструкции, достройки, при консервации объектов в соответствии с законодательством и в других подобных случаях.
Начисление амортизации прекращается:
1) по выбывшим объектам основных средств, амортизация по которым начислялась линейным и нелинейным способами, - с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия;
2) по выбывшим объектам основных средств, амортизация по которым начислялась производительным способом, - с даты окончания эксплуатации в связи с выбытием;
3) по самортизированным объектам основных средств - с первого числа месяца, следующего за месяцем полного отнесения амортизируемой стоимости данных объектов на затраты производства, расходы на реализацию, в состав прочих расходов.
Амортизация объектов основных средств начисляется:
- по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, - исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами;
- по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности - исходя из нормативного срока службы только линейным способом;
До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать:
- с начала отчетного года с обязательным отражением в учетной политике организации;
- в течение отчетного года в случаях завершения модернизации, реконструкции объектов основных средств, и в других подобных случаях,
При пересмотре способов и методов начисления амортизации недоамортизированная стоимость объекта распределяется на оставшийся срок его полезного использования.
Учет амортизации основных средств ведется на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». Начисление амортизации отражается в учете следующим образом:
| Содержание операции | Корреспонденция | |
| дебет | кредит | |
| Начислена амортизация по основным средствам в зависимости от места эксплуатации | 20,23, 25, 26, 44 и др. | 02 |
| Начислена амортизация по объектам, не участвующим в предпринимательской деятельности | 91/4 | 02 |
Для синтетического учета хозяйственных операций по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» используется учетный регистр журнал-ордер № 13, включающий в себя сам журнал-ордер и ведомость по указанным счетам. В журнале-ордере отражаются кредитовые обороты по счетам, а в ведомости – дебетовые обороты.
Следует обратить внимание на экономическое значение способов и методов начисления амортизации. Так, суммы амортизационных отчислений в последующем должны служить источников возобновления основных средств. И в зависимости от того, когда организация планирует заменить основное средство, необходимо выбирать тот или иной способ или метод начисления амортизации. Так, если основное средство в большей степени подвержено моральному устареванию и его нужно быстрее заменить на новое (например, компьютер), то целесообразно выбрать способ и метод с наибольшей амортизацией в первые годы эксплуатации(например, метод уменьшаемого остатка). В таких случаях основное средство часто списывается до истечения его срока полезного использования. Если организация планирует заменить основное средство в конце срока его эксплуатации, то обратный метод суммы чисел лет позволит собрать за счет амортизации больше средств на эти цели в сравнении с другими способами и методами. И если организация равномерно без скачков развивается и, соответственно, равномерно обновляет основные средства, то выгоден линейный способ начисления амортизации.
