С 1 января 2011 года организации вправе признавать резервы предстоящих расходов лишь в связи с оценочными обязательствами в порядке, предусмотренном ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы " (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н).
Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.
Оценочные обязательства могут возникать в хозяйственной жизни организации вследствие различных факторов - норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров; в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):
- у организации существует большая вероятность наступления потерь (расходов) вследствие уже произошедшего события, чем их отсутствие;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- возможность обоснованной оценки предполагаемых потерь.
Последнее условие – обоснованность оценки – не означает обязательной идентичности признанного оценочного обязательства и будущей фактической величины расхода, связанного с исполнением такого обязательства. В данном случае важно лишь, чтобы на момент признания оценочного обязательства его размер был наиболее вероятным (используется подход "более вероятно, чем нет"). Другими словами, вероятность события, приводящего к уменьшению экономических выгод, составляет 50% плюс «один голос». Подобная уверенность должна быть следствием проведенного организацией анализа условий договоров, экспертных заключений и иных необходимых процедур.
Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.
Пример
Организация продает электротовары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении продажи каждой отдельной единицы товара уменьшение экономических выгод организации в связи с его возвратом как бракованного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту не является вероятным. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что существует вероятность возврата примерно 3 % проданных товаров как не подлежащих ремонту, и еще 11 % потребуют дополнительных затрат на гарантийный ремонт. В связи с этим организация оценивает оценочное обязательство, возникающее при продаже электротоваров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.
В Приложении 1 к ПБУ 8/2010 из примеров анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства четко дается понять, что планируемые затраты не порождают оценочного обязательства и поэтому не подлежат отражению в бухгалтерском учете. Намерения организации понести расходы не являются фактом хозяйственной деятельности.
Оценочные обязательства при выполнении условий их признания в бухгалтерском учете создаются в отношении следующих фактов хозяйственной деятельности организации:
- незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды, приводящие к оттоку экономических выгод организации;
- неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении реализованных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
- обязательства в отношении охраны окружающей среды, природоохранных мероприятий, рекультивации земель, связанных с производственной деятельностью организации и возникающих из требований законодательных и нормативных документов, договоров, действий или заявлений организации;
- вывод объектов из эксплуатации, ликвидационные обязательства по объектам основных средств и капитальным вложениям;
- реструктуризация организации, продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
- наличие заключенных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (заведомо убыточные договоры) согласно п. 2 ПБУ 8/2010;
- обязательства по выплате и предстоящие расходы на оплату отпуска;
- обязательства по выплате и предстоящие расходы на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;
- другие аналогичные факты.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Важно отметить, что подобная оценка фиксируется по состоянию на отчетную дату. В дальнейшем величина оценочного обязательства подлежит пересмотру на регулярной основе. При наступлении новых событий, связанных с оценочным обязательством, и в конце отчетного года организация должна проверить обоснованность признания и величину оценочного обязательства. Любые корректировки согласно п. 23 ПБУ 8/2010 в отношении оценочного обязательства подлежат отражению перспективно как изменение оценочного значения. Примеры определения величины оценочных обязательств представлены в Приложении 2 ПБУ 8/2010.
Под оценочные обязательства организация обязана создавать резервы. Бухгалтерский учет резервов под оценочные обязательства ведется на пассивном балансовом счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервы, не связанные с принятыми организацией на себя обязательствами (перед третьими лицами или сотрудниками организации), начислению не подлежат (например, по ремонту объектов основных средств).
Сумма начисленных резервов предстоящих расходов под оценочные обязательства относится (п. 8 ПБУ 8/2010):
- на счета учета затрат на производство (на расходы по обычным видам деятельности) - при условии, что существующее на отчетную дату обязательство связано с производством готовой продукции, оказанием услуг, выполнением работ, которые организация осуществляет на регулярной основе в обычным режиме функционирования организации, т.е. обязательство связано с осуществлением обычных видов деятельности (например, гарантийный ремонт готовой продукции, работ, услуг). В бухгалтерском учете составляется следующая запись:
Дт 20, 23, 25, 26,44 Кт 96;
- в стоимости актива - при условии, что существующее на отчетную дату обязательство связано с созданием, сооружением, приобретением, строительством, изготовлением объекта имущества (в частности, ликвидационные обязательства, т.е. вывод объекта основных средств из эксплуатации (скважины, буровые установки, электростанции и пр.)). В бухгалтерском учете составляется следующая запись:
Дт 08 Кт 96;
- на прочие расходы - при условии, что существующее на отчетную дату обязательство связано с прочей деятельностью организации (например, резервы, связанные с возможной реструктуризацией деятельности организации, с судебными разбирательствами, в том числе по искам налоговых органов). В бухгалтерском учете составляется следующая запись:
Дт 91 Кт 96.
Конкретная корреспонденция счетов зависит от назначения резерва и порядка его формирования.
При списании фактически произведенных расходов (затрат), связанных с исполнением организацией своих обязанностей по осуществлению действий, предусмотренных оценочным обязательством, составляются бухгалтерские записи:
Дт 96 Кт 20, 23, 25, 26, 44 и др. или счетов учета кредиторской задолженности.
При недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. В частности, превышение фактических расходов, связанных с судебными разбирательствами, над величиной начисленного резерва относится в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».
Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано (п. 21 ПБУ 8/2010).
В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010):
Дт 96 Кт 91, субсчет 1 «Прочие доходы».
Создание резервов предстоящих расходов снижает прибыль отчетного периода, но не оказывает влияние на налогообложение прибыли по итогам хозяйственной деятельности. В результате, организациям при создании и корректировке резервов предстоящих расходов необходимо использовать ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
