Значение отчета об изменениях капитала в рыночной экономике

Права собственников организаций многочисленны и разнообраз­ны, но для бухгалтерской отчетности наибольший интерес представ­ляют те из них, которые имеют отношение к распределению средств фирмы, а также права собствен­ности, т.е. права продажи или передачи доли в капитале. Одной из задач финансовой отчетности является раскрытие этих прав. Трактовка сущности собственного капитала организаций опира­ется на различные теории: теорию собственности, теорию хозяйствующей единицы, теорию остаточного капитала, теорию организации»и теорию фондов. Каждая из теорий по-своему отвечает на вопросы: кому и как распределять прибыль; и в каком формате представлять структуру капитала в бухгалтерской отчетности?

Теория собственности предполагает использование текущей оцен­ки активов и опирается на балансовое уравнение: Активы - Кредиторская задолженность = Капитал.

Таким образом, капитал рассматривается как собственность орга­низации, активы - как средства, находящиеся в распоряжении собственника, а кредиторская задолженность - как его обязательства пе­ред заимодавцами. Собственность увеличивается благодаря доходам и уменьшается вследствие расходов. Прибыль показывает рост благосостояния собственника, увеличивая его капитал. Дивиденды представляют изъятие капитала.

Теория собственности не в полной мере соответствует корпоративной форме организаций, однако в современных формах отчетности находит широкое применение. Например, чистая прибыль фирмы трактуется как прибыль для акционеров. На ее основе в отчете о прибылях и убытках раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Теория хозяйствующей единицы основана на предположении, что хозяйствующая единица изолирована от личных интересов собственников и действует отдельно от них. В основе данной теории лежит уравнение: Актив = Капитал.

Активы в этом случае трактуются как права фирмы на получение будущих доходов в виде товаров, работ, услуг и иных поступлений, а к, питал представляет собой обязательства перед собственниками и кредиторами. Чистая прибыль с позиций хозяйствующей единицы - остаточный прирост капитала после исключения всех притязаний прибыль (налога на прибыль и дивидендов). В этом случае налог на прибыль и дивиденды трактуются не как расход, а как распределение прибыли. Доходы - это результат деятельности организации, а расходы - затраты, обеспечившие получение доходов. Такой подход находит отражение при раскрытии информации о прибыли в бухгалтерском балансе, где нераспределенная прибыль отражается за вычетом доходов учредителей.                                                                           

Теория остаточного капитала занимает промежуточное место между теорией собственности и теорией хозяйствующей единицы. Ос­таточный капитал представляет собой одну из разновидностей капитала. Акционеры вносят капитал в фирму наряду с другими заимодавца ми и не рассматриваются как собственники фирмы. Данная концепция направлена на обеспечение необходимой информацией держателей обыкновенных акций для принятия ими инвестиционных решений. Балансовое уравнение имеет вид: Активы - некоторая часть капитала = остаточный капитал.

«Некоторая часть капитала» включает в себя капитал, вложенный кредиторами и держателями привилегированных акций. Считается, что держатели обыкновенных акций имеют права только на остаточный капитал в прибыли и сумму чистых активов при ликвидации фирмы.

Теория организации рассматривает фирму как социальное образование, деятельность которого направлена на удовлетворение интересов многих социальных групп, к которым можно отнести, помимо акционеров и кредиторов, работников и клиентов, государственные, органы, общественность. С точки зрения бухгалтерской отчетности эти означает, что фирма отвечает за правильность показателей своей деятельности не только перед акционерами и кредиторами, но и перед об­щественностью. Прибыль трактуется как добавленная стоимость, т.е. разность между рыночной ценой реализованной продукции (работ, ус луг) и стоимостью товаров, работ, услуг, приобретенных на стороне Капитал, направленный на поддержание положения организации im рынке, на расширение производства, представляет собой выгоду не только для акционеров, но и для общества.

Теория фонда не принимает во внимание персональную взаимосвязь Организации и ее собственника (как это принято в теории собственности) не персонализирует хозяйственную единицу. Теория фонда рассматривает хозяйственную единицу, которая носит название «фонд», включа­ющую в себя некоторую совокупность активов и обязательств, а также огра­ничений, представляющих определенную экономическую деятельность. Теория фонда основана на балансовом уравнении типа: Активы = Ограничения активов.

Активы представляют собой будущие услуги фонду (хозяйству­ющей единице), а кредиторская задолженность - ограничения на ис­пользование отдельных или всех активов фонда предписываемыми Договорными, юридическими, административными и финансовыми соображениями. Инвестированный капитал выступает юридическим и финансовым ограничением на использование средств. Распределение накопленной прибыли представляет собой ограничение, предпи­санное администрацией.

Концепция фонда используется в отчетности некоммерческих организаций. Понятие прибыли здесь отодвигается на второй план. Центральной формой отчетности становится отчет об использовании средств фонда.

Таким образом, концепция капитала помогает понять и объяснить модели построения отчета об изменениях капитала. Международные стандарты финансовой отчетности однозначно придерживаются тео­рии остаточного капитала. В результате изменений форм отчетности (приказ Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н) в Российской Федерации в основу современного отчета об изменениях капитала так­же положена концепция остаточного капитала.

 

Состав, содержание и порядок заполнения показателей   отчета об изменениях капитала

В отчете об изменениях капитала (форма № 3) отражается увели­чение и уменьшение слагаемых собственного капитала (уставного, ре­зервного, добавочного, нераспределенной прибыли), а также создание и использование резервов организации.

Отчет состоит из двух разделов и справки. Формат представления числовых показателей в разделах I «Изменения капитала» и II «Резервы» различен. В разделе I «Изменения капитала» приводятся данные за от­четный и предшествующий отчетному периоды с учетом событий после отчетной даты, приводящих к изменениям капитала. В разделе II «Резервы» величина резервов раскрывается балансовым методом: остаток на начало года, поступило, использовано, остаток на конец года по каждому виду резервов. Справочно приводится показатель чистых активов общества и раскрывается информация об использовании средств, полученных из бюджета и внебюджетных фондов.

В разделе I «Изменения капитала» отражается изменение капи­тала по его составляющим: уставный капитал (гр.3), добавочный капитал (гр. 4), резервный капитал (гр. 5), нераспределенная при­быль (непокрытый убыток) (гр. 6).

Данный раздел заполняют акционерные общества, а также общества с ограниченной и дополнительной ответственностью.

По строкам, указывающим остатки капитала на 31 декабря и 1 января, учитываются суммы капитала, соответствующие сальдо по сч. 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В строках, отражающих увеличение капитала, записываются все источники, в результате которых возрос капитал организации (обороты по кредиту соответствующих счетов).                                          

По строкам, учитывающим уменьшение капитала, указываются суммы фактических расходов средств капитала (обороты по дебету со­ответствующих счетов). Необходимо помнить о том, что уменьшение составляющих капитала отражается в таблице в круглых скобках и при подсчете остатка вычитается из итоговой суммы.                              

Форма таблицы показывает, за счет каких факторов меняется величина каждой из составляющих капитала организации. Для облегчения заполнения этого раздела по строкам, в которых у организации не может быть числовых показателей, проставлен знак «X».

Организации последовательно раскрывают числовые показатели за период, предшествующий отчетному (на основании отчета об изме­нениях капитала за прошлый год) и за отчетный год (на основании те­кущих данных бухгалтерского учета).                                            

Одним из требований к качеству информации в бухгалтерской отчетности является сопоставимость показателей за отчетный период и за период, предшествующий отчетному. Другими словами, показатели, раскрываемые в отчетности, должны быть исчислены по одинаковой методике. В связи с изменениями в учетной политике могут про изойти изменения в оценке показателей баланса на конец отчетного и начало года, следующего за отчетным. В связи с этим данные на 1 января отчетного года не будут тождественны данным на 31 декабря прошлого года. Учетная политика организации в соответствии с ПБУ 1/98 может изменяться в следующих случаях:

· при изменении нормативных документов, регулирующих поря­док ведения бухгалтерского учета;

· при внедрении организацией новых способов и методов веде­ния бухгалтерского учета;

· если существенно меняются условия деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.д.).

В результате корректировки показателей баланса на 31 декабря в соответствии с новой методикой, установленной изменениями в учет­ной политике, может появиться разница, которая изменяет показатель нераспределенной прибыли. Сумму корректировки показателей баланса в связи с изменениями учетной политики отражают в отчетности года, следующего за годом внесения изменений.

Аналогичная ситуация происходит в результате проведения пере­оценки основных средств. Результаты переоценки основных средств отражаются в отчетности на 1 января года, следующего за годом ее проведения. Поэтому остатки основных средств на 31 декабря не будут соответствовать стоимости основных средств на 1 января года, следу­ющего за отчетным. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» организация может ежегодно по состоянию на 1 января от­четного года проводить переоценку объектов, зафиксировав этот факт в своей учетной политике. Причем переоценка основных средств мо­жет проводиться как самостоятельно, так и с помощью привлеченных экспертов.

При этом могут использоваться два способа: 1) индексация стои­мости основных средств; 2) метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.  

В случае дооценки будет увеличен добавочный капитал: Д-т сч. 01 -К-т сч. 83; Д-т сч. 83 - К-т сч. 02. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета не­распределенной прибыли (непокрытого убытка): Д-т сч. 84- К-т сч. 01; Д-т сч. 02 - К-т сч. 84. Сумма уценки объекта основ­ных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в пре­дыдущие отчетные периоды: Д-т сч. 83 - К-т сч. 01; Д-т сч. 02 - К-т сч. 83. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооцен­ки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Данные о результатах переоценки отражаются в инвентарных кар­точках по каждому объекту. При выбытии объектов, подвергшихся дооценке, сумма добавочного капитала присоединяется к нераспределен­ной прибыли (Д-т сч. 83 - К-т сч. 84).

Указанные изменения капитала, относящиеся к событиям после отчетной даты, отражаются в первых строках отчета об изменения капитала:

1) остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

2) изменения в учетной политике;

3) результат переоценки объектов основных средств;

4) остаток на 1 января предыдущего года (стр. 1 ± стр. 2 ± стр. 3) Результат от пересчета иностранных валют - отражается кур­совая разница, связанная с формированием уставного капитала, вели­чина которого выражена в иностранной валюте. В соответствии с тре­бованием ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», курсовые разницы, связан­ные с формированием уставного (складочного) капитала, подлежат отнесению на добавочный капитал (гр.4):

Д-т сч. 75-1 - К-т сч. 80 - отражено формирование капитала по курсу ЦБ РФ на дату регистра­ции юридического лица;

Д-т сч.52 - К-т сч. 75-1 - внесена учредителем иностранная ва­люта на валютный счет по курсу ЦБ РФ на дату оплаты;

Д-т сч.75-1 -К-т сч. 83-отражена положительная курсовая разница, возникшая в результате изме­нения курса ЦБ РФ на разную дату (разница в рублевой оценке вклада на счете 75-1);

Д-т сч. 83 - К-т счета 75-1 - отражена отрицательная курсовая paзница, возникшая при формировании уставного капитала в иностранной ва­люте (в пределах сформированною добавочного капитала в результате по­ложительных курсовых разниц).

При отсутствии добавочного капитала в виде положительных курсовых разниц следует отнести сумму отрицательных курсовых разниц на сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Чистая прибыль - показатель, отражающий финансовый результат деятельности организации за год. Формирование показателя чис­той прибыли (убытка) раскрывается в отчете о прибылях и убытках В бухгалтерском учете по результатам реформации баланса чистая при быль отражается записью: Д-т сч. 99 - К-т сч. 84. Непокрытый убыток отчетного (предшествующего отчетному) года отражается круглых скобках и списывается проводкой: Д-т счета 84 - К-т сч. 99 (гр. 6 отчета).

Дивиденды - величина доходов собственников организации по результатам деятельности за год, предназначенная к выплате в соответствии с решением общего собрания учредителей. В бухгалтерском умете будет сделана запись: Д-т сч. 84 - К-т сч. 70, 75-2.

Отчисления в резервный фонд - показатель определяется в соответствии с уставом и решением общего собрания учредителей (акцио­неров). Отчисления в резервный капитал отражаются записью: Д-т сч.84 - К-т сч. 82 (гр. 5 и 6 отчета).

Увеличение размера уставного капитала - может происходить только после внесения изменений в устав и учредительные документы (гр. 5). Основанием является решение собрания акционеров (учредителей) и свидетельство о регистрации.

Увеличение уставного капитала акционерного общества может быть произведено за счет дополнительных взносов учредителей, за счет нераспределенной прибыли или за счет эмиссионного дохода путем: дополнительного выпуска акций (Д-т сч.75, 84, 83 - К-т сч. 80), увеличения номинальной стоимости акций (Д-т сч. 75, 84, 83 - К-т сч. 80).

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью может вырасти и за счет дополнительных взносов учредителей, напри­мер, если участники общества с ограниченной ответственностью реша­ют увеличить размер своих долей. Однако такой строки в форме № 3 не предусмотрено, поэтому ее нужно добавить самостоятельно.

Увеличение уставного капитала может произойти в результате проведения реорганизации организаций в форме присоединения, пре­образования (в учете организации-правопреемника, которая не прекра­щает свою деятельность) - Д-т сч.84 - К-т сч. 80.

В случае присоединения одного общества к другому происходит объединение активов и обязательств. При этом присоединяющаяся организация прекращает деятельность. У организации-правопреемни­ка отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре присоединения, а разница подлежит урегулированию в балансе правопреемника числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В результате преобразования изменяется организационно-право­вая собственность. Величина уставного капитала формируется в соответствии с уставом и учредительными документами, а разница подле­жит урегулированию во вступительной отчетности правопреемника показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для правильного отражения в отчетности результатов реорганизации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (приказ МФ РФ от 20.05.03 № 44н). В результате реорганизации учредители определяют новый размер уставного капитала. В любом случае во вступительной отчетности размер уставного капитала должен быть равен сумме, зафиксированной в договоре о реорганизации.

· После принятия учредителями решения о проведении реоргани­зации, в бухгалтерской отчетности (промежуточной и годовой) подлежит дополнительному раскрытию следующая информация:

· основание для проведения реорганизации;

· сведения об организациях, участвующих в реорганизации и правопреемниках;

· дата составления передаточного акта или разделительного ба­ланса;

· изменения в составе и стоимости имущества после этой даты:

· расходы на реорганизацию;

· формирование уставного капитала возникших организаций;

· разница между данными заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности.

Уменьшение величины капитала может происходить в результате:

· уменьшения размеров вкладов учредителей (Д-т сч. 80 К-т сч. 75-1);

· уменьшения (аннулирования) собственных акций или долей учредителей (Д-т сч. 80 - К-т сч. 8.1);

· списания непокрытого убытка (Д-т сч. 80 - К-т сч. 84);

· реорганизации юридического лица (Д-т сч. 80 - К-т сч. 84). Уставный капитал можно уменьшить лишь после того, как об этом будет сообщено всем кредиторам организации. При этом кредиторы могут потребовать, чтобы организация досрочно рассчиталась с ними по долгам (ст. 90 и 101 ГК РФ).

В разделе II «Резервы» построчно раскрываются все резервы, сформированные организацией за отчетный период и период, предше­ствующий отчетному. В основу раздела положен балансовый принцип раскрытия информации, т.е. приводятся показатели на начало года, формирование, использование и остаток на конец отчетного периода:

· в гр. 3 «Остаток» отражается кредитовое сальдо на начало отчетного периода по сч. 14, 59, 63, 82, 96;

· гр. 4 «Поступило» заполняется по данным кредитовых обо­ротов вышеуказанных счетов;

· гр. 5 «Использовано» отражает данные дебетовых оборотов по счетам 14, 59, 63, 82, 96;

· гр. 6 «Остаток» показывает данные на конец отчетного пе­риода и находится расчетным путем, как гр. 3 + гр. 4 - гр. 5.

Итоговые показатели резервов предстоящих расходов и платежей на начало и конец года должны быть тождественны аналогичным по­казателям баланса.

Резервы, образованные в соответствии с законодательством, -раскрывается величина резервного капитала, который формируется в обязательном порядке акционерными обществами за счет нераспре­деленной прибыли отчетного года (Д-т сч. 84 - К-т сч. 82). Со­гласно ст. 35 Федерального закона от 26.12.2005 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» размер обязательного резервного фонда, должен составлять 5% размера уставного капитала. Размер ежегодных отчислений, предусматриваемый уставом общества, не может состав­лять менее 5% чистой прибыли. Использование резервного капитала производят в соответствии с решениями учредителей:

· на выплату дивидендов по привилегированным акциям, если при­были отчетного года недостаточно (Д-т сч. 82 - К-т субсч. 75-2);

· на покрытие убытков отчетного года (Д-т сч. 82 - К-т сч. 84 и др.).

Резервы, образованные в соответствии с учредительными докумен­тами, - величина резервного капитала, сформированного за счет не­распределенной прибыли отчетного года (Д-т сч. 84 - К-т сч. 82) в соответствии с уставом и учредительными документами. Доброволь­но резервный капитал может быть образован в обществах с ограничен­ной ответственностью, если это предусмотрено учредительными доку­ментами и учетной политикой. Здесь же акционерные общества могут отражать величину резервного фонда, превышающего 5% обязатель­ного норматива.

Использование резерва возможно только на цели, предусмотрен­ные в вышеназванных документах. Основанием для использования та­ких резервов является решение собрания учредителей: на покрытие убытков отчетного года (Д-т сч. 82 - К-т сч. 84), на списание убыт­ков от чрезвычайных событий (Д-т сч. 82 - К-т сч. 84) и т.п.

Оценочные резервы формируются в соответствии с учетной поли­тикой организации для уточнения стоимости активов в случае их обес­ценения. К оценочным резервам относят резервы по сомнительным дол­гам (сч. 63), резервы под снижение стоимости материальных ценностей (сч. 14), резервы под обесценение финансовых вложений (сч. 59). Оце­ночные резервы формируются за счет опрочих расходов (Д-т сч. 91 - К-т сч. 14,59,63), что находит отражение в гр. 4. Основанием являются приказы руководителя, расчеты (бухгалтерские справки), обоснованные актами сверки расчетов, актами оценки активов и т.н. При списании активов, по которым были созданы резервы под обесце­нение или при изменении условий хозяйствования, восстанавливаются прочие доходы организации (Д-т сч. 14, 59 - К-т сч. 91). Списание сомнительной задолженности за счет созданного резер­ва в соответствии с планом счетов отражается: Д-т сч. 63 – К-т сч.62. Списание оценочных резервов раскрывается в гр.5.

Резервы предстоящих расходов – суммы, включаемые в расходы по обычным видам деятельности равными долями в течение года на основании сметы (расчета) предстоящих расходов: Д-т сч. 20, 25, 26, 44 – К-т сч. 96 (гр. 4). Порядок образования резервов определяется учетной политикой организации. Использование резервов происходит при наступлении событий, для которых они были сформиро­ваны (гр. 5). Могут быть сформированы и использованы в течение года следующие резервы предстоящих расходов:

· на ремонт основных средств (Д-т сч. 96 – К-т сч. 10, 70, 69, 60 и др.);

· на оплату отпускных (Д-т сч. 96- К-т сч. 70, 69);

· на выплаты работникам за выслугу лет (Д-т сч. 96 – К-т счетов 70, 69);

· на гарантийный ремонт (Д-т сч. 96 – К-т сч.10, 70, 69 и др.);

· на сезонные работы (Д-т сч. 96 – К-т сч. 10, 70, 69 и т.д.);

· на условные факты хозяйственной деятельности.