11.1. Понятие и состав издержек производства
и реализации продукции
Количество товара, которое предприятие может предложить на рынке, зависит от уровня издержек (затрат) на его производство и цены, по которой товар будет продаваться на рынке.
Таким образом, знание издержек на производство и реализацию товара является одним из важнейших условий эффективного хозяйствования предприятия.
Издержки - это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием своей производственной и коммерческой деятельности.
Они могут быть представлены в показателях себестоимости продукции (услуг), которая характеризует в денежном измерении все материальные затраты и затраты на оплату труда, необходимые для производства и реализации продукции (услуг).
В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, указывается: "Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию".
Величина этих затрат зависит от цен на ресурсы, необходимые для производства товаров, а также от технологии их использования.
Цена, по которой приобретаются производственные ресурсы, не зависит от деятельности предприятия. Она определяется складывающимися спросом и предложением на ресурсы. Поэтому для предприятия чрезвычайно важен технологический аспект формирования издержек производства, определяющий, с одной стороны, количество привлекаемых производственных ресурсов, а с другой - качество их использования.
Предприятие должно использовать такие методы производства, которые были бы эффективны как с технологической, так и экономической точки зрения и обеспечивали бы наименьшие издержки производства.
В итоге экономические издержки - это плата поставщику, осуществляемая предприятием, а также внутренние издержки на то, чтобы ресурсы были применены именно данным предприятием и для определенного варианта производства.
Различают внешние и внутренние издержки. Внешние - это оплата труда работников, топлива, комплектующих изделий, т.е. всего того, что не производит предприятие для создания данного изделия. В зависимости от специализации величина внешних издержек для производства одной и той же продукции колеблется. Так, на сборочных заводах удельный вес внешних издержек увеличен.
Владелец собственного предприятия или магазина не платит самому себе заработную плату, не получает арендной платы за здание, в котором находится магазин. Если он вкладывает денежные средства в торговлю, то не получает тех процентов, которые бы имел, положив деньги в банк. Но владелец данного предприятия получает так называемую нормальную прибыль. В противном случае он не будет заниматься этим делом. Эта прибыль составляет элемент издержек. Принято выделять чистую, или экономическую, прибыль, которая равна общей выручке за вычетом внешних и внутренних издержек, включая и нормальную прибыль. В отличие от экономической бухгалтерская прибыль равна общей выручке минус внешние издержки.
Различные виды ресурсов по-разному переносят свою стоимость на готовую продукцию. В соответствии с этим в теории и на практике различают постоянные и переменные издержки производства.
К постоянным издержкам производства относят затраты, величина которых не меняется с изменением объемов производства. Они должны быть оплачены, даже если предприятие не производит продукцию (отчисления на амортизацию, аренда зданий и оборудования, страховые взносы, оплата высшего управленческого персонала и т.д.).
Под переменными понимают издержки, общая величина которых находится в непосредственной зависимости от объемов производства и реализации, а также от их структуры при производстве и реализации нескольких видов продукции (услуг). Это затраты на сырье и материалы, топливо, энергию, транспортные услуги, большую часть трудовых ресурсов и т.д.
Из определения следует, что величины переменных издержек в конечном счете зависят не только от объемов производства, но и от экономии материальных и трудовых затрат в результате проводимой рационализации производства и труда. Воздействие последних приводит к тому, что переменные издержки с ростом объемов производства увеличиваются по-разному. На практике выделяют три возможных случая увеличения переменных издержек:
1) пропорционально увеличению объемов производства;
2) регрессивно;
3) опережающими темпами в сравнении с ростом объемов производства.
Таким образом, при управлении формированием издержек производства необходимо постоянно обращать внимание на характер их роста, для того чтобы своевременно принимать меры по их снижению.
В условиях конкуренции важно не только знать величину переменных издержек, но и объем общих. Иногда их называют валовыми издержками, состоящими из постоянных и переменных издержек.
И = И + И ,
о c ипсилон
где И - общие (валовые) издержки;
о
И - постоянные издержки;
c
И - переменные издержки.
ипсилон
Знание общих (валовых) издержек позволяет судить о величине затрат, которые несет предприятие в результате осуществления своей деятельности.
Предельные издержки - это дополнительные издержки (или прирост издержек) в результате увеличения реализации услуг и товаров на единицу. Предельные издержки отражают изменения в издержках, которые повлекут за собой увеличение или уменьшение объема производства.
Таким образом, издержки производства в условиях рыночных отношений следует рассматривать не просто как произведенные затраты на приобретение всего необходимого для изготовления продукции, но и как средство достижения оптимального результата.
11.2. Классификация производственных затрат
Классификация производственных затрат - это расчленение и объединение в группы затрат, однородных по определенному признаку (рис. 11.1).
Классификация производственных расходов
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Классификация затрат на производство продукции │
└───────┬───────────────────┬────────────────┬────────────┬────────────┬─────────────┬───┘
\│/ \│/ \│/ \│/ \│/ \│/
┌────────────────────┐┌─────────────────┐┌────────────┐┌──────────┐┌────────────┐┌─────────────┐
│ В зависимости от ││По экономическому││По сложности││По способу││ По степени ││ По роли │
│ характера участия в││ содержанию ││ расчетов ││ отнесения││ зависимости││ формирования│
│ производственном │└┬────────────────┘└┬───────────┘│ затрат ││ от объема ││себестоимости│
│ процессе │ │По ├Простые └┬─────────┘│производства│└┬────────────┘
└┬───────────────────┘ ├экономическим │ ├Прямые └┬───────────┘ ├Основные
├Производственные │элементам └Комплексные │ ├Условно- │
│ │ └Косвенные │переменные └Накладные
└Внепроизводственные │По │
└калькуляционным └Условно-
статьям постоянные
Рис. 11.1
Классификация производственных затрат необходима:
- для определения структуры себестоимости;
- исчисления себестоимости отдельных единиц продукции или производственных операций;
- определения затрат по отдельным цехам и производственным участкам.
В зависимости от характера участия в производственном процессе затраты делятся на производственные и внепроизводственные. К производственным относятся все виды затрат, связанные в той или иной мере с процессом изготовления продукции. Внепроизводственные расходы включают затраты по реализации продукции: на тару, упаковку, доставку продукции на станцию (пристань) отправления и др., а также отчисления на научно-технические работы, техническую пропаганду, подготовку кадров и т.п.
По методам планирования, учета и распределения затраты классифицируются по экономическим элементам (сметный разрез затрат) и по месту их осуществления (группировка по статьям калькуляции).
По способам учета и группировки затраты подразделяются на простые (сырье, материалы, зарплата, амортизация и т.д.) и комплексные (малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, цеховые расходы, общезаводские расходы и т.п.).
По способу отнесения затрат на себестоимость продукции выделяют прямые и косвенные расходы. Прямые расходы непосредственно связаны с изготовлением конкретной продукции и по установленным нормам относятся на ее себестоимость (сырье, материалы, топливо, энергия, зарплата). Косвенные расходы напрямую не связаны с изготовлением конкретной продукции и относятся на себестоимость пропорционально показателю, установленному отраслевой инструкцией по планированию себестоимости (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные).
По степени зависимости от объема производства затраты делятся на пропорциональные (условно-переменные) и непропорциональные (условно-постоянные). Пропорциональные затраты напрямую связаны с объемом производства (сырье, материалы, зарплата производственных рабочих и т.д.). Непропорциональные затраты не зависят или мало зависят от объема производства (амортизация зданий, топливо, энергия, зарплата управленческого персонала).
По функциональной роли в формировании себестоимости продукции различают основные и накладные расходы. Основные расходы связаны с технологией изготовления продукции (сырье, материалы, топливо, энергия, основная зарплата производственных рабочих). Накладные расходы связаны с созданием необходимых условий для осуществления производства, с его организацией, управлением, обслуживанием. Накладными являются общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы.
11.3. Смета затрат и методика ее составления
В соответствии с назначением все затраты группируются по экономическим элементам и калькуляционным статьям. В первом случае это отражает их распределение по экономическому содержанию независимо от формы использования в производстве того или иного вида продукции и места осуществления затрат и применяется при составлении сметы затрат на производство всей выпускаемой продукции. Смета необходима не только для снижения затрат по их элементам, но и для составления материальных балансов, нормирования оборотных средств, разработки финансовых планов и др. Для предприятий всех отраслей промышленности установлена следующая обязательная номенклатура затрат на производство по экономическим элементам:
- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
- затраты на оплату труда (все виды оплаты труда и другие выплаты);
- отчисления на социальные нужды (единый социальный налог);
- амортизация основных фондов;
- прочие затраты.
В элементе "материальные затраты" отражается стоимость:
- приобретаемых сырья и материалов, которые входят в состав изготавливаемой продукции или обеспечивают нормальное течение технологического процесса и изготовления упаковки;
- покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии;
- приобретаемого со стороны топлива всех видов;
- покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и др.).
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса.
В элемент "затраты на оплату труда" включаются заработная плата и премии; стимулирующие и компенсирующие выплаты; стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты; оплата труда работников по заключенным договорам; прочие выплаты.
В элементе "отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления по установленной законодательством норме единого социального налога (ЕСН) в размере 26% от фонда оплаты труда.
В элементе "амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов предприятия.
Предприятия, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, по элементу "амортизация основных фондов" отражают амортизационные отчисления как по собственным, так и по арендованным фондам.
В состав прочих затрат включаются налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, по обязательному страхованию имущества, плата за аренду и др.
Отнесение названных элементов к общим затратам отражает их структуру, складывающуюся в каждый данный момент, причем она неодинакова для различных отраслей экономики.
Об этом свидетельствуют данные о структуре затрат на производство продукции в ряде отраслей экономики России в 2003 г. (табл. 11.1).
Таблица 11.1
Структура затрат на производство продукции, работ, услуг
по видам экономической деятельности в 2008 г.,
в % к итогу <1>
|
| Всего | В том числе | ||||||
| материальные затраты | затраты на оплату труда | единый социальный налог | амортизация основных средств | прочие затраты | ||||
| Добыча полезных ископаемых | 100 | 32,0 | 10,3 | 1,8 | 7,8 | 48,1 | ||
| Обрабатывающие производства | 100 | 72,0 | 11,3 | 2,5 | 2,8 | 11,4 | ||
| Строительство | 100 | 59,3 | 19,6 | 4,1 | 2,1 | 14,9 | ||
| Гостиницы и рестораны | 100 | 38,0 | 26,1 | 5,2 | 2,9 | 27,8 | ||
| Транспорт и связь | 100 | 39,5 | 20,5 | 4,3 | 9,1 | 26,6 | ||
| Образование | 100 | 13,4 | 47,0 | 9,0 | 2,2 | 28,4 | ||
| Здравоохранение | 100 | 33,7 | 35,0 | 7,5 | 4,4 | 19,4 | ||
--------------------------------
<1> Россия в цифрах. Краткий статистический сборник. М., 2010. С. 424, 425.
В составе затрат наибольший удельный вес составляют материальные затраты (кроме отрасли связи), особенно в промышленности. Доля оплаты труда выше в жилищно-коммунальном хозяйстве, на предприятиях связи и на транспорте, доля амортизации основных средств выше на транспорте и на предприятиях связи.
В каждый вышеназванный элемент затрат включаются однородные по своему содержанию расходы. Так, в элементе "материальные затраты" отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции (услуг), образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг).
Подробное содержание по каждому элементу затрат дается в Положении о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), о котором уже упоминалось. По экономическим элементам ведется бухгалтерский учет и составляется денежный отчет по общей сумме расходов на производство продукции. Классификация затрат по экономическим элементам дает возможность знать структуру себестоимости и позволяет проводить целенаправленную политику по улучшению экономики предприятия.
11.4. Калькуляция себестоимости. Методы калькулирования
Группировка затрат по калькуляционным статьям расходов отражает их состав в зависимости от направления (назначения) расходов (на производство или его обслуживание) и места возникновения (основное производство, вспомогательные службы, обслуживание хозяйства и др.).
Калькуляция (лат. calculatio от calculo - считаю, подсчитываю) - вычисление себестоимости единицы продукции или выполненной работы. Она выражает затраты предприятия в денежной форме на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции, а также на выполнение единицы работ (перевозки, ремонт и т.д.) в различных отраслях деятельности. Калькуляция бывает:
- плановой - составляется на планируемый период на основе прогрессивных норм затрат труда и средств производства;
- отчетной - исчисляется на основе данных учета и характеризует фактический уровень затрат;
- нормативной - в ее основе лежат текущие, действующие нормы, характеризующие достигнутый уровень затрат.
Калькуляции составляются по видам продукции. В калькуляции основные виды затрат исчисляются в зависимости от их назначения (выделяются расходы, связанные непосредственно с технологическим процессом изготовления конкретных видов продукции):
- на сырье и материалы, топливо и энергию, технологические цели;
- зарплату производственных рабочих и отчисления на социальное страхование;
- подготовку и освоение производства;
- содержание и эксплуатацию оборудования, в том числе его амортизацию, текущий ремонт и т.д.;
- общецеховые, общезаводские и другие расходы.
В отчетной калькуляции выделяются непроизводительные расходы (потери от брака). Калькуляционные расходы ведутся на специальных бланках, в которых отражены данные о плановых и фактических расходах по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск товарной продукции за отчетный период. Документ, в который заносятся эти расходы, называется калькуляцией, а система расчетов для определения себестоимости продукции - калькулированием. В отличие от группировки по экономическим элементам калькуляция позволяет учесть расходы, непосредственно связанные с производством конкретного вида изделия. В эти расходы входят как материальные затраты, так и расходы по созданию, обслуживанию и управлению производством данного вида продукции. На основе калькуляционных расчетов определяется ее цеховая, производственная и полная себестоимость.
Типовая группировка затрат по статьям калькуляции представлена в табл. 11.2.
Таблица 11.2
Группировка затрат по статьям калькуляции
────────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────
Статья расходов │ Вид собственности
├───────┬──────────────────┬───────
│цеховая│фабрично-заводская│полная
│ │(производственная)│
────────────────────────────────────────┼───────┼──────────────────┼───────
1. Сырье и материалы │ + │ + │ +
2. Возвратные отходы (-) │ + │ + │ +
3. Покупные изделия и полуфабрикаты │ + │ + │ +
4. Топливо и энергия на технологические│ + │ + │ +
цели │ │ │
5. Затраты на основную заработную плату│ + │ + │ +
производственных рабочих │ │ │
6. Дополнительная заработная плата │ + │ + │ +
производственных рабочих │ │ │
7. Единый социальный налог (взнос) │ + │ + │ +
8. Расходы на подготовку и освоение │ + │ + │ +
9. Расходы на содержание и эксплуатацию│ + │ + │ +
оборудования │ │ │
10. Цеховые расходы │ + │ + │ +
11. Общехозяйственные расходы │ - │ + │ +
12. Прочие производственные расходы │ - │ + │ +
13. Потери от брака │ - │ - │ +
14. Внепроизводственные расходы │ - │ - │ +
────────────────────────────────────────┴───────┴──────────────────┴──────
При необходимости предприятия могут выделять также иные статьи затрат, занимающие значительный удельный вес, для систематического наблюдения за их динамикой.
В зависимости от полноты охвата калькуляционных статей расходов на промышленных предприятиях различают следующие виды себестоимости:
- цеховую;
- фабрично-заводскую;
- полную.
Цеховая себестоимость продукции складывается из затрат цехов, участков; фабрично-заводская (производственная) себестоимость формируется из всех затрат предприятия, связанных с процессом производства и управления предприятием. Полная себестоимость включает как затраты на производство, так и затраты, связанные с реализацией продукции, и состоит из себестоимости и внепроизводственных расходов.
Затраты по отдельным статьям калькуляции определяются в следующем порядке:
- нормативный расчет прямых затрат на изготовление изделий;
- распределение косвенных затрат на себестоимость отдельных изделий.
Нормативный метод калькулирования основан на использовании прогрессивных норм расхода на единицу продукции (нормы расхода материалов и заработной платы, обслуживания и т.д.). Его преимущество состоит в том, что он не только прост в использовании, но и позволяет рационально расходовать материальные, трудовые и финансовые средства.
Расчет прямых затрат. Затраты на сырье и материалы рассчитываются путем умножения нормы расхода на данное изделие на цену соответствующего вида материальных ресурсов. К результату прибавляют транспортно-заготовительные расходы и вычитают стоимость возвратных отходов по цене их реализации (использования).
Стоимость покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов относится на соответствующее изделие, заказ, объекты на основе первичных документов учета.
Аналогично материалам исчисляются затраты по статье " Топливо и энергия на технологические цели" - путем умножения нормы расхода топливно-энергетических ресурсов на единицу продукции на соответствующую цену.
Затраты на основную заработную плату производственных рабочих определяются при сдельной оплате труда по плановым нормам затрат труда (нормам выработки) и сдельным расценкам, при повременной оплате - по нормативным ставкам и планируемому объему производства. В эту же калькуляционную статью включаются доплаты по сдельно-премиальным системам оплаты труда и премии рабочим-повременщикам.
Дополнительная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость изделий пропорционально основной.
Единый социальный налог (взнос) определяется в соответствии с установленной нормой отчислений в процентах к расходам на заработную плату производственных рабочих (основную и дополнительную).
Расходы на подготовку и освоение производства включают плановые калькуляции отдельных видов продукции на основании сметы и планируемого объема выпуска продукции за установленный срок погашения затрат.
Распределение косвенных затрат. Существует несколько методов распределения косвенных затрат на себестоимость отдельных видов продукции.
