Для бухгалтерського обліку як елемента контролінгу, який за- безпечує його необхідною інформацією, важливо розрізняти по- вні або загальні витрати та часткові витрати. В обліку затрат, тобто коли мова йде про вирахування повної собівартості (нор- мативної, фактичної і планової) поєднуються (змішуються) виро- бничі затрати і затрати на утримання підприємства у готовності до експлуатації (невиробничі). До виробничих витрат, як відомо, відносять такі, що носять ознаки виробничого характеру (прямі матеріали, пряма заробітна плата, інші прямі витрати), а до неви- робничих — адміністративні витрати, витрати на збут і реаліза- цію, фінансові витрати, витрати на дослідження і розробки.
Принципова схема обліку повних і змінних витрат наведена на рис. 3.7.
Західні країни використовують облік повних затрат лише при певних обставинах. Для того щоб з’ясувати, коли саме це відбу- вається, пов’яжемо залежність його від міри використання виро- бничих потужностей. З цією метою введемо поняття безкорисних
(холостих) витрат — частина постійних витрат, які припадають на частку невикористаних виробничих потужностей. А якщо вже є безкорисні затрати, то вони доповнюються поняттям корисних затрат.
Адміністративні та комерційні витрати
Постійні виробничі
ПВ
Змінні виробничі ЗВ
Прямі матеріали, пряма зарплата, інші прямі затрати
Повна виробнича собівартість
Незавершене виробництво
Собівартість готової продукції
Витрати періоду
Собівартість реалізованої продукції
Запаси
Звіт про прибуток
Баланс (актив)
Рис. 3.7. Схема обліку повних і змінних витрат
Наведемо приклад: якщо верстат (устаткування) не викорис- товується, то безкорисні затрати складають 100 відсотків, а корисні рівні нулю. При зростанні міри завантаження його, безкорисні затра- ти знижуються, а корисні зростають. В умовах повного завантажен- ня виробничих потужностей (устаткування) корисні витрати склада- ють 100 відсотків, а безкорисні будуть зведені до нуля.
Досвід роботи зарубіжних підприємств і організацій в умовах дії ринкових відносин наочно засвідчує про те, що не завжди мо- жна використовувати облік за повними витратами. Підприємство може вести облік повних затрат і калькулювати ціну продукції залежно від рівня її собівартості лише у разі, коли воно є на рин- ку монополістом або в умовах повного завантаження виробничих потужностей. В іншому разі, коли має місце недовантаження ви-
робничих потужностей, то це впливає на ріст ціни продаж через включення до калькуляції «холостих витрат», так як підприємст- во прагне до покриття повних, тобто всіх затрат, та існування відповідної конкуренції, підприємство змушене використовувати паралельні калькуляції, тобто другу ціну калькулювати від ринку з метою, щоб утриматися на цьому ринку.
Калькулювання на базі повної собівартості дає можливість ви- значити прибуток в розрахунку на одиницю продукції (замовлен- ня), величина якого стає відомою тільки після закінчення звітно-
го періоду. Така практика притаманна була для вітчизняного товаровиробника практично до запровадження національних по- ложень (стандартів) бухгалтерського обліку, тобто до 2000 року.
Розмір (величину) прибутку для центрів прибутку при такій ситуації наперед було визначити неможливо. Таким чином, усі підприємства і організації України були приречені лише на ре-
єстрацію усіх витрат, що мали місце насправді, а не на конкретні дії, з допомогою яких можна було б своєчасно перешкодити зме- ншенню прибутку порівняно з планом.
В умовах організації обліку повних затрат поставала ще й ін- ша проблема — проблема достовірного розподілу невиробничих витрат. Ставки розподілу затрат, які розраховуються на різних
базах, а також різна величина прибутку, що додається до собівар- тості виробів, дають помилкову інформацію, оскільки застосо- вуються (використовуються) принципи середніх витрат і «пере- кладання» затрат при калькулюванні собівартості (це принципи організації обліку затрат, які застосовуються, коли необхідно розподіляти між носіями затрат витрати, які не зв’язані безпосе-
редньо або напряму з виготовленням продукції, що знижує точ-
ність калькуляції).
Вироби з великою часткою невиробничих затрат на підприєм-
ствах, які використовують при калькулюванні ставки розподілу
нормативних витрат, як правило, «застрягають» на підприємстві,
якщо ця «перевага розрахунку цін» виявляється на ринку. Через
те що підприємство, базуючись на такому розрахунку, приймає
невигідні замовлення, які не досягають планової суми покриття
(маржинального доходу), затрати невиробничі (на утримання
підприємства у готовності до експлуатації) зростають, а конку-
рентоздатність знижується. На ринок знову ж таки пропонуються
товари з недостатніми цінами покриття (маржинальним доходом)
без аналізу результату на базі (основі) граничних або виробничих
затрат (затрат, які складають основу обмеженої (часткової) собі-
вартості носіїв затрат при І чи ІІ типах організації обліку сум по-
криття (організації обліку і калькулювання обмеженої собіварто- сті), на відміну від підприємств, у яких є ці дані. У зв’язку з цим попит на товари з недостатніми сумами покриття «переміщаєть- ся» на підприємства, де не ведеться їх облік. Якщо на підприємс- тві, де відсутні дані обліку сум покриття, зростає виторг від реа- лізації (через збільшення обсягу продажу), а прибуток зменшується, то звучить сигнал тривоги.
Після детального аналізу «слабких сторін» стає ясно, що на-
слідування помилковим тенденціям розвиту — результат засто-
совуваних на підприємстві методів ціноутворення. В якості не-
прямих чинників можна назвати такі:
¾ виторг зростає, а прибуток зменшується;
¾ обсяг виробництва на замовлення збільшується, а серійне
виробництво скорочується;
¾ спостерігається непропорційний ріст невиробничих витрат;
¾ переважно приймаються замовлення, виконання яких скла-
дне з технологічної точки зору;
¾ надходить багато дрібних і спеціальних замовлень клієнтів;
¾ конкуренти одержують більш крупні замовлення.
Підсумовуючи викладений матеріал, можна зробити висновок,
що облік повних затрат доцільний лише тоді, коли виробничі по-
тужності завантажені повністю і виробництво організоване на
межі потужності, тоді всі постійні затрати є одночасно й корис-
ними (відсутні «холості» постійні затрати), клієнти буквально
шикуються в чергу, а всі запропоновані товари знаходять покуп-
ця, а також тоді, коли мова йде про підприємство, яке випускає
один вид продукції. Коли представникам підприємств, які ведуть
облік повних затрат, задають питання «Чому вони у випадках не-
довантаження або перевантаження виробничих потужностей не
ведуть обліку сум покриття?», то аргумент один і той же: при ви-
значенні ціни ми не можемо собі дозволити відмовитися від по-
криття постійних затрат. Такі доведення (судження) свідчать про
те, що особи, які дотримуються цієї точки зору, серйозно ще не
займалися методами обліку сум покриття. Відомо, що будь-який
з методів обліку сум покриття більш послідовний з точки зору
цілі (мети) покриття всіх повних затрат підприємств, ніж метод
обліку повних затрат, який не дозволяє визначити точку покриття
і планові суми покриття. Поглиблений аналіз сум покриття (мар-
жинального доходу) є ефективним засобом визначення нижніх
границь цін і прогнозування процесів адаптації до умов ринку.
В умовах використання обліку сум покриття (часткових за-
трат) беруть до уваги факти перевитрат або економії в частині
запланованих постійних затрат або затрат на утримання підпри- ємств у готовності до експлуатації, використовуючи дані про цільові суми покриття, у той час як при обліку повних затрат практично ігнорують проблему зміни питомої ваги постійної частини накладних витрат у собівартості одиниці виробу (диг- ресивний ефект) внаслідок їх пропорційного розподілу. Він пе- редбачає пряму залежність затрат від обсягів виробництва, хоч граничні (виробничі) затрати і постійні затрати (на утримання підприємства у готовності до експлуатації) виникають під дією різних факторів. Управляти обома групами затрат можна лише
«індивідуально», змішування цих груп, як і в традиційному об- ліку повних затрат, перешкоджає правильному управлінню, плануванню, контролю і дотриманню принципу причинної обу- мовленості затрат.
В умовах, коли використовується облік повних затрат і має
місце недовантаження потужностей, слід вжити такі заходи, щоб
виправити становище:
¾ доповнити облік повних затрат детальним обліком сум по-
криття;
¾ навчити персонал відділів обліку і збуту методології і тех-
ніки розрахунків, системи обліку сум покриття;
¾ складати паралельні калькуляції собівартості продукції, яка
виставляється на замовлення і на ринок, контрольні калькуляції
шляхом планових мір (ступенів) покриття;
¾ управляти продажами, використовуючи дані про планові
суми покриття;
¾ знизити постійні витрати і граничні (виробничі) затрати,
щоб прискорити вихід із зони збитковості.
Доповнення традиційного обліку повних затрат детальним об-
ліком сум покриття дає можливість управляти підприємством як
при неповному, так і при повному завантаженні виробничих по-
тужностей, розраховувати ефективність і надавати відповідні да-
ні службі контролінгу.
Сума покриття — це різниця між виручкою від продажів (ре-
алізованої продукції) і змінними затратами.
Прибуток виникає лише тоді, коли нагромаджені суми по-
криття по всій масі проданої продукції будуть переважати сукуп-
ну величину затрат підприємства чи організації.
Величина виробничого результату з урахуванням суми по-
криття визначається таким чином:
Виторг від реалізації – змінні витрати =
= сума покриття – постійні витрати = виробничий результат.
Виторг від продажів, в першу чергу, направляється на покриття змінних витрат. Лише після того, як всі змінні витрати покрива- ються, виникає сума покриття. Таким чином додаткова виручка від продажів переходить в суми покриття. Останні призначені для по- криття постійних витрат і отримання прибутку. Тільки тоді, коли постійні витрати повністю покриті, проходить «перетікання» в прибуток. Якщо отриманих сум покриття вистачає тільки на по- криття змінних затрат, то прибутку у цьому випадку не буде.
На противагу розрахунку результату на основі повних затрат розрахунок на основі сум покриття орієнтований на ринок. Роз-
рахунок цін на продукцію на основі повних затрат часто приво-
дить до неможливості її реалізації за такими цінами на ринку.
Розрахунок на основі сум покриття орієнтований на ринкові ціни,
які формуються конкурентами на ринку. За його допомогою мо-
жна проводити незалежне калькулювання ціни продажів, задаю-
чи цільові значення сум покриття.
Контролiнг неможливий без детального обліку сум покриття.
Облік сум покриття надає службі контролінгу певні переваги і
дозволяє:
¾ доповнити облік повних затрат;
¾ звести до мінімуму використання принципу середніх ви-
трат і «перекладення» затрат (розподілу непрямих витрат);
¾ показати «вклад» кожного товару, групи товарів і асорти-
менту у загальний результат;
¾ застосувати протидіючі заходи в ході управління з допо-
могою аналізу планових і фактичних затрат, порівняння заданих
мір покриття, аналізу поведінки точки покриття, прибутку наро-
стаючим підсумком з циклічним управлінням (менеджментом)
поставки;
¾ використати задані суми покриття для координації запла-
нованого виторгу з метою планування результату (маржинально-
го доходу);
¾ скласти ранжований перелік абсолютних сум покриття, ве-
личин сум покриття, сум покриття «вузьких місць» (дефіцитних
сум покриття), завантаження потужностей, мір покриття, забез-
печити інформацією для вироблення лінії поведінки на ринку;
¾ організувати облік сум покриття в розрізі клієнтів, що да-
ють інформацію про те, чи продовжувати обслуговувати цих клі-
єнтів (фактична міра покриття більша планової), чи припинити їх
обслуговування (фактична міра покриття менша від планової);
¾ обліковувати (враховувати) суми покриття в розрізі клієн-
тів і застосовувати метод нарахування комісійних винагород від
результату, що допомагає управляти процесом продажів у рамках обліку і планування результату;
¾ вести ступеневий облік покриття постійних затрат (облік
сум покриття), коли блок постійних затрат розділяють на склад-
ники постійних затрат різних місць їх виникнення. Таким чином,
в обліку результатів виявляється декілька показників сум покрит-
тя (І, ІІ, ІІІ і т. д.), що дозволяє краще бачити вклад кожного міс-
ця виникнення затрат в досягненні результату) на базі граничних
затрат, що дає можливість встановити нижні границі цін, здійс-
нювати контроль і глибокий аналіз сум покриття з метою адапта-
ції до умов, що змінюються на ринку, і визначити структуру
центрів прибутку;
¾ формувати інформацію про величину результату за окре-
мий період на основі даних про оцінку запасів на базі граничних
затрат;
¾ об’єднати планування інвестицій і аналіз портфеля замов-
лень через розрахунки граничних затрат і сум покриття;
¾ спростити складання контрольної (перевіряючої) кальку-
ляції на основі аналізу запланованих і фактичних сум покриття
шляхом порівняння планових і фактичних сум покриття, вна-
слідок чого виявляється різниця, проводиться дослідження
причин, які тягнуть за собою зниження маржинальних сум по-
криття;
¾ полегшити управління метою і її досягнення шляхом вста-
новлення виторгу з відповідними сумами покриття, коли поряд з
покриттям постійних затрат береться до уваги частка накладних
витрат і частка прибутку (запланований дохід на інвестований
капітал);
¾ створити центри прибутку з делегуванням відповідальності
за його формування.
Облік сум покриття як облік часткових затрат зв’язує граничні
або виробничі затрати з виручкою від реалізації.
І тип організації цього обліку заснований на виборі базових
величин для правильного розподілу затрат, щоб можна було ви-
значити ставку граничних затрат. ІІ тип організації базується на
доповненні розподілу затрат причинно-обумовленим віднесен-
ням прямих затрат у вигляді виробничих затрат і затрат невироб-
ничих на певні базові рівні.
Облік сум покриття є наріжним каменем фундаменту операти-
вного контролінгу, однак незважаючи на це, не слід забувати і
про недоліки цього обліку. Служба контролінгу повинна знати і
брати до уваги слабкі сторони обліку сум покриття.
Слабкими сторонами обліку сум покриття є такі:
¾ необхідність розподілу затрат кожного виду у місці їх ви-
никнення;
¾ порушується підпорядкована лінійна динаміка затрат, коли
відбуваються процеси адаптації до інтенсивності та вибору;
¾ незрілі (непродумані) рішення (в умовах відсутності дина-
мічного обліку граничних планових затрат) неправильний вибір
баз розподілу та ієрархії, неправильне визначення видів витрат,
які повинні калькулюватись, зумовлює появу неточних даних про
граничні і виробничі затрати;
¾ контроль затрат повинен охоплювати поряд з граничними
або виробничими постійні або невиробничі затрати;
¾ для поглибленого аналізу сум покриття при організації їх
обліку в розрізі клієнтів необхідно вибирати основні з точки зору
прийняття рішень види затрат, які можна безпосередньо віднести
на тих чи інших клієнтів, наприклад, пільгові проценти і т. п.;
¾ при плануванні результату необхідно також враховувати
постійні затрати або витрати на утримання підприємства у готов-
ності до експлуатації (невиробничі);
¾ контрольну калькуляцію на базі даних про планові міри по-
криття необхідно складати, орієнтуючись на планову ціну, пла-
нуючи досягнення загальної міри покриття і міри покриття за
окремими видами асортименту.
Є ще й інші недоліки, проте цими вже можна обмежитись.
Побудова системи обліку результатів за методом затрат на
реалізовану продукцію (один з методів обліку і розрахунку ре-
зультатів), який використовується частіше при відокремленій,
автономній системі організації фінансового та управлінського
(виробничого) обліку обумовлює для оперативного контролінгу
необхідність поряд з обліком повних витрат диференційованого
обліку сум покриття. Кожна служба контролінгу повинна вирі-
шити, який тип організації обліку сум покриття, І чи ІІ їй по-
трібен.
І тип організації (за Плаутом і Кільгером) називають обліком
граничних планових затрат. Цей тип організації обліку сум по-
криття орієнтований головним чином на поведінку видів затрат
під взаємодією головного фактора — що впливає на них, — міри
(ступеня) завантаження виробничих потужностей. Даний тип ор-
ганізації обліку сум покриття має справу з граничними і постій-
ними затратами. В умовах організації обліку за даним типом
здійснюється розмежування затрат на постійні та пропорційні або
змінні щодо міри завантаження виробничих потужностей. Таке
розмежування затрат здійснюється послідовно згідно з принци- пом обумовленості шляхом вибору відповідних взаємодіючих величин з метою диференціації затрат змішаних видів на такі, що пропорційні до міри (ступеня) завантаження виробничих потуж- ностей і такі, що не залежать від цього фактора (тобто від міри завантаження виробничих потужностей).
Термін «граничні затрати» і «постійні затрати» характеризу- ють І тип організації обліку сум покриття як обліку граничних планових затрат.
За таким же взірцем (зразком) в обліку сум покриття постій- них планових затрат можна визначити граничні затрати за мето- дом, запропонованим Ате і Меллеровичем. Як правило, в умовах обліку граничних планових затрат постійні затрати єдиним бло- ком мінусуються з суми покриття. Блок постійних затрат Ате і Меллерович поділяють на рівні (ступені). Затрати цих рівнів мо-
жна прямо віднести, наприклад, на товари, групи товарів, асор- тиментні групи, підрозділи і центри прибутку. Згідно з таким ме- тодом поглиблений аналіз суми покриття дає можливість дати оцінку обліку результатів, нижнім границям цін і кількісним процесом адаптації. Розподіляти накладні витрати рекомендуєть- ся тут за принципом мінімізації затрат, тобто за постійними за-
тратами центрів прибутку, щоб не «наказувати» ті виробничі під- розділи, які дають позитивну суму покриття, як при розподілі за принципом «вантажопідйомності затрат» (або за принципом по- криття затрат). Суть даного принципу зводиться до того, що по- стійні затрати (затрати, які не залежать від ступеня завантаження потужностей) розподіляються в основному пропорційно до сум
покриття носіїв затрат.
Завдяки вибору взаємодіючих величин з’являється можливість
розрахувати частку граничних накладних витрат в загальній сумі
накладних витрат, шляхом розподілу їх на загальну суму наклад-
них витрат. З допомогою ставки розподілу, що множиться на
граничні накладні витрати, їх відносять на окремі види продукції.
Цей метод розподілу затрат пропорційно до певних кодів (клю-
чів) розподілу категорично відкидається при ІІ типі організації
обліку сум покриття.
І тип організації придатний для підприємств, які спеціалізу-
ються на випуску різного роду продукції, де носії затрат по-
різному, у різній послідовності і прогятом різних періодів прохо-
дять місця виникнення затрат і де питома вага граничних затрат
перевищує питому вагу постійних затрат. В умовах І типу органі-
зації в його «чистій» формі для оперативного контролінгу нада-
ються всі необхідні дані, щоб можна було управляти підприємст- вом. Вирішальним є те, що для виробничих місць затрат можна надати достатній вибір взаємодіючих величин.
ІІ тип організації (за Рібелем) називають обліком граничних фактичних затрат. Облік сум покриття на базі (основі) прямих за- трат звичний для підприємств, які спеціалізуються на наданні по- слуг для підприємств з високою часткою затрат невиробничих (наприклад, у готельному господарстві ця частка складає 80 %), як і облік граничних таких затрат для підприємств, що випуска-
ють продукцію з високою часткою граничних затрат. ІІ тип орга- нізації також придатний для середніх промислових підприємств, де можна обійтися без внутрішньовиробничого розподілу проду- кції і де висока частки невиробничих затрат не дає можливості правильно вибрати взаємодіючі кількісні і часові величини. Об- лік сум покриття на базі прямих затрат заміняє розподіл загаль-
них затрат на постійні і пропорційні, що характерно для І типу організації з систематичним віднесенням затрат на об’єкти за принципами обумовленості та ідентичності. Згідно з цим дві ве- личини (вартісні або кількісні), наприклад, окремі елементи за- трат і виторгу, можна логічно протиставити один одному або ін- шому базовому об’єкту лише тоді, коли вони мають спільне
походження, тобто ідентичний взаємозв’язок при прийнятті рі-
шення.
ІІ тип організації має справу з виробничими і невиробничими
затратами. Завдяки відмові від розподілу накладних витрат, на-
приклад, граничних накладних витрат і постійних затрат, як це
робиться при І типі організації обліку сум покриття, ІІ тип орга-
нізації сприяє більш адекватному стану справ на підприємстві,
організації багаторівневих взаємозв’язків затрат і відповідально-
сті за них. Для виконання цієї вимоги виділяють взаємодіючі іє-
рархії (рівні, місця) затрат, завдяки чому затрати будь-якого виду
у будь-якому місці їх виникнення можна враховувати як прямі.
Тобто затрати можна класифікувати як виробничі і на утримання
підприємства у готовності до експлуатації (невиробничі). Вироб-
ничі затрати включають у себе прямі затрати і прямі, які відно-
сяться на ієрархії накладних витрат, які Пауль Рібель називає
«несправжніми накладними витратами». Затрати на утримання
підприємства у готовності до експлуатації І групи можна прямо
віднести до базових рівнів (ієрархій) на відміну від затрат на
утримання підприємств у готовності до експлуатації ІІ групи.
Принцип ідентичності оптимально реалізується, коли місця
затрат ідентичні носіям затрат. На середніх промислових підпри-
ємствах зі структурою центрів прибутку і підприємствах по на- данню послуг з розмежованими блоками завдань при їх певному обсязі в інструментарії оперативного контролінгу повинна бути ефективна, гнучка, забезпечена засобами обчислювальної техніки і контролю за грошовими потоками інформаційна система управ- ління. Коли носії і місця виникнення затрат ідентичні (збігають- ся, як наприклад, у транспортно-експлуатаційному відділі або у готелі), можна скласти багаторівневу калькуляцію. Метод обліку прямих затрат за Рібелем можна видозмінити і розробити на його основі метод аналітичного обліку за Шмаленбахом, адаптувавши його до вирішення проблем конкретного підприємства, якщо для цього є організаційні передумови або якщо їх відносно легко мо- жна створити.
Суми покриття на базі граничних затрат менші, ніж на базі виробничих затрат. Сума покриття, яка врахована на основі ви-
робничих затрат при ІІ типі організації більша, ніж сума покрит- тя, яка розрахована за даними про граничні затрати при І типі ор- ганізації. Різниця виникає внаслідок обмеження виробничих затрат прямими затратами і виключенням частки виробничих за- трат з розподілених накладних витрат, які Рібель як «справжні накладні витрати» включає до складу затрат на утримання під-
приємства у експлуатаційній готовності, в той час, як Плаут і Кі- льгер розглядають їх як граничні накладні витрати, які одержу- ються внаслідок розподілу затрат. Виключення калькуляційних капітальних затрат (амортизаційних відрахувань і відсотків) з то- чки зору теорії правильне, але неприйнятне з прагматичної точки зору. Слабкі сторони відомі і повинні бути ліквідовані. ІІ тип ор-
ганізації обліку сум покриття дає підприємствам, які спеціалізу- ються на наданні послуг, і середнім підприємствам можливість створити в рамках концепції контролінгу гнучку методологію, яку можна застосовувати оперативно.
КОНТРОЛЬНІ ПИТАННЯ ДЛЯ САМОПІДГОТОВКИ
1. У чому проявляється трансформація бухгалтерського обліку в частині формування інформації для управління?
2. Які особливості та найбільш суттєві ознаки управлінського обліку?
3. Що саме передувало формуванню управлінського обліку в Україні?
4. Як класифікують існуючі методи управлінського обліку?
5. У чому саме проявляються переваги системи «стандарт-кост»
перед іншими методами обліку затрат на виробництво?
7. Які особливості системи «директ-костинг»?
8. Назвіть головні переваги і недоліки системи «директ-костинг».
9. У яких випадках підприємство може вести облік повних затрат і
калькулювати ціну продукції залежно від рівня її собівартості?
10. Чи можливе застосування контролінгу за умови ведення обліку
лише за повними затратами?
11. Які переваги службі контролінгу надає облік сум покриття?
12. Назвіть слабкі сторони обліку сум покриття.
13. Які характерні особливості організації обліку сум покриття І і ІІ
типів?
14. З якими витратами має справу І і ІІ тип обліку сум покриття?
РОХДІЛ 4. СИСТЕМА ПЛАНУВАННЯ ТА БЮДЖЕТУВАННЯ НА ПІДПРИЄМСТВІ
4.1. ПЛАНУВАННЯ, ЙОГО ЦІЛІ,
