Рис. 3.4. Організаційна модель розробки номенклатури відхилення від норм [60, с. 444]
На практиці застосовують два варіанти обліку змін норм, а саме: зміни норм до технічної і нормативної документації вно- сять у момент їх виникнення або з першого числа наступного мі- сяця. На наш погляд, було б доцільно кожну зміну норми відразу фіксувати в обліку.
Для побудови обліку зміни норм необхідна їх класифікація і кодифікація. Класифікацію причин зміни норм доцільно будува-
ти як фактори, що враховуються під час розробки норм: підви- щення технічного рівня виробництва; поліпшення організації ви- робництва і праці; зміна обсягу і структури виробництва. Кожна зміна норм має бути зафіксована в одноразовому повідомленні, яке має різні форми: для матеріальних затрат і затрат на оплату праці (норм часу і розцінок) усі первинні документи на зміну норм реєструються в журналах обліку зміни норм матеріалів, ча- су і розцінок. Повідомлення на зміну норм групують у журналах у розрізі причин і назв виробів. Таке групування необхідне для контролю й аналізу за роботою технічних служб і виконання плану організаційно-технічних заходів.
Одним із важливих елементів нормативного обліку є облік відхилень від норм. Суть обліку затрат за відхиленнями від норм полягає в тому, що в процесі виробництва фактично затрачені матеріальні і трудові ресурси систематично порівнюються з нор-
мативними з метою виявлення відхилень. Вони можуть бути як додатні, так і від’ємні. Додатні свідчать про економію матеріаль- них і трудових ресурсів, а від’ємні — про порушення технології організації і управління виробництвом. Водночас необхідно вес- ти облік як додатних, так і від’ємних відхилень від норм з погля- ду їх ефективності.
Облік відхилень від норм — це найскладніший елемент у по- будові й організації нормативного обліку. Складним є не сам факт виявлення і фіксація відхилень від норм, а їх облік на всіх етапах і фазах у ході технологічного процесу від моменту вияв- лення відхилень і реєстрації в первинних документах до внесення їх до собівартості одиниці виду продукції.
Для побудови обліку відхилень від норм потрібно вирішити ряд методологічних і організаційних питань. До них належать:
1. Розробка класифікатора видів, причин і винуватців відхи-
лень.
2. Визначення методів виявлення відхилень.
3. Відбір носіїв інформації про відхилення від норм.
4. Розробка методики обліку відхилень за центрами затрат.
5. Облік відхилень у системі рахунків.
6. Розробка методики розрахунку частки відхилень у собівар-
тості калькуляційної одиниці продукції.
Побудова обліку відхилень від норм потребує їх класифікації,
яку можна зробити за різними ознаками: видами затрат, причи-
нами, винуватцями, місцями виникнення тощо. Для цього слід
розробити номенклатуру відхилень. При розробці методики облі-
ку відхилень важливого значення набуває визначення місць ви-
явлення їх, тобто центрів формування затрат. Знаючи їх, можна поділити виявлені відхилення на залежні і не залежні від діяль- ності виробничих підрозділів і точніше оцінити виробничо- господарську діяльність бригад, дільниць, цехів тощо.
Одним із важливих елементів побудови обліку відхилень від норм є визначення методу виявлення відхилень. В економічній літературі розрізняють кілька методів: документування; партіон- ного розкрою; наступних розрахунків з використанням даних ін- вентаризації; техніко-економічних розрахунків; порівняння фак-
тичної величини затрат з нормативною.
Метод документування застосовують у випадках заміни мате-
ріалів у момент, коли їх відпускають зі складу або витрачають на
виробництво продукції; метод партіонного розкрою — на взуттє-
вих і машинобудівних підприємствах; наступних розрахунків з
використанням даних інвентаризації застосовують при виявленні
відхилень від норм за певний Період часу (зміну, декаду тощо);
відхилення внаслідок зміни в технологічному і температурному
режимах виявляють методом техніко-економічних розрахунків;
відхилення від норм за статтями затрат, які пов’язані з роботою
обладнання, виявляють методом порівняння.
Важливе значення в обліку відхилень від норм має їх докуме-
нтування. Кожний випадок виявлених відхилень має бути доку-
ментально оформлений. Тому на підприємстві має застосовува-
тися така система первинних документів, яка дала б змогу
оперативно виявляти відхилення від норм затрат.
Порядок побудови обліку попереднього групування непрямих
елементів витрат та їх внесення до собівартості окремих видів
продукції було вже розглянуто.
Загальна методика побудови цих витрат у внутрішньогос-
подарському обліку така сама. Різниця в тому, що кількість
центрів затрат значно зростає, а тому прийоми їх включення
різноманітні. З огляду на сказане цей елемент роботи слід пе-
редбачити в робочому плані рахунків. Особливо це стосується
таких затрат:
на експлуатацію та утримання машин і устаткування;
загальновиробничих у бригадах, дільницях, цехах, переділах,
технологічних фазах тощо;
транспортних, внутрішньогосподарського транспорту тощо.
За змістом кожний вид комплексних затрат поділяється на
статті. Побудова обліку у кожному комплексі затрат має бути та-
кою, щоб протягом місяця їх можна було визначити з кожного
елемента у межах окремих статей затрат за трьома ознаками: у
межах норм, зміни та відхилення від норм. Це потрібно для конт-
ролю кошторису.
При складанні нормативної калькуляції собівартості продукції
кожний вид комплексних затрат формує статтю собівартості та
визначається щодо окремого виду продукції як окремий елемент
собівартості. Тому при списанні наприкінці місяця загальної су-
ми затрат щодо кожного комплексу відхилення від норм визнача-
ється в цілому, а не за окремими статтями кошторису.
При нормативному методі обліку затрат на утримання й екс-
плуатацію машин та устаткування необхідно забезпечити окре-
мий облік у межах норм, змін норм та відхилення (за аналогією
до описаного раніше).
Щодо порядку зведення затрат при застосуванні методу по-
вних затрат слід зазначити, що можливі всі наведені варіанти.
Методика та техніка зведення аналогічні таким, які були описані
раніше.
Особливістю зведення даних про затрати при нормативному
обліку є те, що додатково провадиться робота зі зведення даних
про зміну норм та відхилення від норм стосовно центрів затрат та
центрів відповідальності.
Водночас у побудові бухгалтерського внутрішньогосподарсь-
кого обліку затрат за нормативним методом існують істотні осо-
бливості. До них належать:
обов’язковість даних про зміни норм та відхилення від норм
за відповідними центрами затрат та центрами відповідальності;
виявлення даних про необліковані відхилення від норм затрат;
перерахунок (якщо є незавершене виробництво) зміни норм
для визначення нормативної собівартості кожного випущеного
виробу;
розмежування відхилень та змін норм між готовою продукці-
єю та незавершеним виробництвом.
Побудова обліку затрат на виробництво здійснюється згідно з
галузевими Методичними рекомендаціями з формування собіва-
ртості продукції (робіт, послуг) відповідно до особливостей тех-
нології та організації виробництва.
Затрати на виробництво продукції у вартісному вираженні
формують її собівартість. Цей показник є одним з найважливі-
ших в управлінні економічними параметрами господарства.
У цьому показнику відображаються зростання продуктивності
праці, економія ресурсів, технічний прогрес. Визначення собівар-
тості продукції в економічній літературі називають калькулю-
ванням.
У фінансовому обліку собівартість продукції формується у діючій системі рахунків. Аналітичний облік здійснюється залеж- но від прийнятого варіанта технології та організації. Але у будь- якому разі має бути забезпечено облік прямих затрат за видами продукції — виробами, групами виробів, видами робіт та видами послуг у розрізі калькуляційних статей витрат. Основні витрати відображають за таким поділом: а) прямі за видами продукції ос- новного та допоміжного виробництва; б) непрямі або усі разом; чи такі, що виділяють із них на утримання машин та устаткуван- ня; на управління виробництвом; г) через брак у виробництві. На кожний цех, госпрозрахунковий підрозділ відкривають окремі субрахунки.
Облік затрат, які не включаються у собівартість продукції, ве-
дуть окремо.
Затрати на виробництво у бухгалтерському внутрішньогоспо-
дарському (управлінському) обліку групуються на рахунках:
у двох напрямах: за калькуляційними статтями затрат та еле-
ментами собівартості (тобто економічно однорідними затратами).
Розглянемо суть основних варіантів обліку затрат на виробни-
цтво та калькулювання собівартості продукції.
Передільний. Більше як дві третини підприємств має переді-
льну технологію виробництва продукції. Це означає, що на під-
приємствах найбільш зручно застосовувати попередільний метод
обліку затрат. Отже, затрати обліковуються в розрізі технологіч-
них переділів, видів продукції або напівфабрикатів. Цей метод
обліку затрат застосовують на тих підприємствах, де продукція
виготовляється послідовною переробкою вихідної сировини за
окремими стадіями (переділами, фазами) технологічного проце-
су. При цьому після кожного переділу, фази, стадії одержують
напівпродукт (напівфабрикат), який можна або здати на склад,
або перед передачею на наступний переділ (фазу, стадію) обчис-
лити за кількісними і вартісними параметрами.
Переділ — це певна сукупність технологічних операцій, в ре-
зультаті виконання яких одержують продукт праці, готовий для
цієї сукупності (напівфабрикат, напівпродукт).
Передільний має два варіанти: одно- та багатопередільний.
Однопередільний метод. У разі застосування цього методу
технологічний процес не поділяється, а від першої операції до
останньої становить одне ціле, наприклад, хлібовипікання тощо.
Багатопередільний метод. Його застосовують, коли техноло-
гічний процес поділяють на кілька технологічних фаз (стадій, пе-
реділів) в кінці кожного переділу одержують напівфабрикат,
який визначають за кількістю і вартістю, тобто калькулюють со- бівартість напівфабрикатів. Готовий продукт одержують у кінці останнього переділу.
У попередільних виробництвах виготовляють різні види про- дукції. Це вимагає роздільного обліку затрат не лише за переді- лами, а й за окремими продуктами. Тому важливим завданням бухгалтерського обліку затрат виробництва є облік прямих затрат по продуктах у межах кожного переділу (фази) технологічного процесу.
Попередільний метод обліку затрат має в різних галузях свої особливості. Вони пов’язані з особливостями технології та орга- нізації виготовлення продукції й незавершеного виробництва. Наприклад, на підприємствах чорної металургії повний техноло- гічний цикл виробництва складається з таких виробництв: до- менне, сталеве, прокатне. Перші два переділи виготовляють на-
півфабрикати — чавун, сталь, які переробляють на наступному переділі, і лише третій переділ (прокатний) випускає готову про- дукцію.
Аналогічно будується облік на цегельному заводі, де випуск готової продукції проходить послідовно такі технологічні переді- ли, як масопідготовче виробництво, сушіння і випалювання, які є
відокремленими в обліку один від одного. Облік затрат на цеге- льних заводах здійснюється за цими переділами (технологічними фазами).
На всіх виробництвах облік затрат здійснюється за переділа- ми, а якщо є можливість переділ розподілити на фази, то й за фа- зами.
В усіх випадках синтетичний облік ведуть на рахунку «Виро- бництво». Субрахунки обмежують переділами та фазами. У дебе- ті цього рахунка відображають прямі витрати. Усі непрямі витра- ти облічують в цілому по підприємству, а відтак розподіляють пропорційно до параметрів, які найбільш відповідають тій чи ін- шій галузі.
Після зведення затрат розпочинають калькулювання собівар- тості продукції. Для цього визначають незавершене виробництво за кожним переділом або фазою технологічного процесу, оціню- ють його за методом галузевих рекомендацій та чинним законо- давством про оцінку ресурсів.
Процес зведення затрат та визначення собівартості продукції у
цілому по господарству здійснюють напівфабрикатним або без-
напівфабрикатним методом. У першому випадку напівфабрикати
передають з одного переділу на інший за кількістю, тобто без ва-
ртісної оцінки. А для визначення загальної собівартості продукції кінцевого переділу затрати за окремими переділами підсумову- ють і загальну суму поділяють між готовою продукцією та неза- вершеним виробництвом. У другому випадку (при безнапівфаб- рикатному методі зведення затрат та розрахунку собівартості продукції) спочатку калькулюють напівфабрикати кожного пере- ділу (або фази) технологічного процесу. Напівфабрикати пере- дають з одного переділу (фази) на інший за кількістю і за вартіс- тю, які визначають на підставі калькуляції.
Собівартість одиниці кінцевої продукції в умовах застосуван- ня попередільного методу визначають шляхом підсумовування собівартостей одиниці продукції (напівфабрикату) кожного пере- ділу зокрема.
Різновидом попередільного методу обліку затрат на виробни-
цтво є попроцесний метод. Його застосовують у таких галузях,
як вугле-, соле-, нафтодобування тощо. Особливістю підприємств
цих галузей є відсутність незавершеного виробництва. При цьому
не треба поділяти загальної суми затрат між готовою продукцією
та незавершеним виробництвом.
У попроцесних виробництвах облік ведуть за кожним процесом.
Наприклад, у вугледобуванні відокремлюється облік за такими про-
цесами: підготовка робіт, виймання вугілля, транспортування, зава-
нтаження у вагони, доробка, сортування, збагачення;
по обслуговуючих підрозділах: підйом, водовідлив, вентиля-
ційна служба, лампове господарство тощо.
Окремі затрати, наприклад, енергія, пара, вода, попередньо
обліковуються на окремому субрахунку «Допоміжні виробницт-
ва» рахунка «Виробництво». При видобуванні піску чи глини у
бухгалтерському обліку відокремлюють ще й такий процес як
«Розкривні роботи».
Собівартість одиниці продукції в умовах застосування попро-
цесного методу визначають шляхом ділення загальної суми за-
трат на обсяг (кількість) видобутої продукції. При наявності
«розкривних робіт», для розрахунку собівартості одиниці проду-
кції до загальної суми усіх поточних витрат слід додати частину
одноразових витрат, якими вважаються витрати на проведення
«розкривних робіт». Вказана частина одноразових витрат дорів-
нює частці від ділення загальної вартості «розкривних робіт» на
плановий термін експлуатації ділянки кар’єра, де проводилися
«розкривні роботи».
Повирібний (позамовний) облік затрат на виробництво за-
стосовують в основному в індивідуальних та дрібносерійних ви-
робництвах. Об’єктами обліку при цьому є окремі замовлення. До таких виробництв належать: судно-, турбо-, авіабудівні та ін- ші промислові виробництва, а також будівельне виробництво.
Кожному виробу, замовленню присвоюють окремий номер,
який вказують в усіх документах про витрати на це замовлення.
Синтетичний облік ведуть на рахунку «Виробництво», а для
аналітичного обліку відокремлюють за кожним замовленням (ви-
робом) прямі затрати і за кожним видом затрат — непрямі. Не-
прямі затрати щомісячно розподіляють між замовленнями.
Фактичну собівартість окремих замовлень (виробів, робіт, по-
слуг) визначають або після передачі на склад, або після здачі (пе-
редачі) замовнику безпосередньо шляхом підсумовування усіх
прямих затрат в розрізі замовлень та частини непрямих витрат,
які розподіляються між окремими замовленнями пропорційно до
вибраної бази розподілу.
Центральним місцем в системі управління собівартістю про-
дукції є нормативне господарство, яке являє собою деталізовані
норми і нормативи матеріальних, трудових та фінансових ресур-
сів, починаючи з деталей і закінчуючи виробом у цілому. Норма-
тивне господарство надто динамічне і змінюється під впливом
науково-технічного прогресу, організації праці, удосконалення
управління та ін.
До значної економії матеріальних ресурсів та зниження собі-
вартості продукції може привести налагоджена система організа-
ції, збору, обліку та реалізації відходів, залучення в господарсь-
кий оборот вторинних ресурсів. Під відходами розуміють не
використані в процесі виробництва залишки матеріалів, сирови-
ни, півфабрикатів, що втратили якість вихідної сировини частко-
во або повністю і не можуть бути використані за прямим призна-
ченням в основному виробництві або без обробки. Слід розро-
бляти норми утворення відходів та періодично їх переглядати по
мірі розвитку нової техніки, технології і удосконалення організа-
ції виробництва.
На рівень норм і нормативів має вплив наукова організація праці
(особливо на трудові норми) та удосконалення управління. Відомо,
що затрати на управління (загальновиробничі, адміністративні ви-
трати) займають чималу питому вагу (від 5 до 30 %), тому удоско-
налення управління суттєво впливає на норматив цих витрат.
На підставі норм і нормативів повинні складатися нормативні
карти за деталями, вузлами, агрегатами та виробами у цілому,
які, у свою чергу, використовуються для складання нормативних
калькуляцій на вироби.
Найбільш раціональним способом управління є управління за відхиленнями. Впродовж місяця в сигнальній документації фік- суються відхилення від норм за складовими частинами (витра- чання матеріалів і додаткові трудові операції) із зазначенням причин і винуватців відхилень.
Велике значення в удосконаленні нормативного господарства належить функціонально-вартісному аналізу (ФВА) — методу находження резервів зниження витрат шляхом дослідження фун- кцій виробу. Досвід використання ФВА свідчить, що надлишкова
вартість виробів пояснюється такими причинами, як перевищен- ня технічних параметрів і характеристик, що допустили розроб- ники через перестрахування (надлишковий — запас міцності), відсутність інформації про нові матеріали, технології, нехтування конструкторами питань економіки, вартості конструкційних ма- теріалів, поспішність проектування, інерція мислення.
Досліджувані функції виробу поділяються на зовнішні та вну- трішні. Зовнішні функції поділяються на головну і другорядну, внутрішні — на основну і допоміжну. У зовнішній функції зна- ходять корисну функцію, некорисну та шкідливу. Витрати поді- ляються на необхідні та зайві. Зайві витрати пов’язані з некорис- ними та шкідливими функціями.
За кордоном ФВА в основному почав розвиватися ще в 30-50-
ті роки (США, Англія, Франція, Канада та ін.). Вже до початку
1970 р. 25 % всіх промислових фірм США в тій чи іншій мірі за-
стосовували ФВА. В Японії у 1965 році засновано товариство
японських спеціалістів по ФВА. З 1975 р. почалося активне за-
стосування цього методу і до 1983 р. на кожні 500 осіб працюю-
чих в промисловості припадає один фахівець по ФВА. Практично
усі заново проектовані вироби підлягають ФВА. Завдяки цьому
методу в Японії досягнуто безпрецедентного для капіталістичних
країн рівня (8°/о) зниження собівартості продукції. Метод ФВА
може бути впроваджений у машино-, приладобудуванні, легкій,
хімічній та інших галузях [56, с. 238]. На величину норм витрат
матеріальних, паливно-енергетичних та трудових ресурсів впли-
ває впровадження безвідходних технологій, матеріало- і праце-
зберігаюча техніка. Впровадження нової техніки завжди вимагає
перегляду матеріальних і трудових. норм, хоча на практиці до-
сить часто цього не роблять, внаслідок. чого ефект від застосу-
вання нової техніки понижується. На схемі показані відділи та
служби заводоуправління, які повинні брати участь в розробці
норм і нормативів: відділ праці і заробітної плати, виробничий,
конструкторський, технологічний відділи, служба головного ме-
ханіка, енергетика, металурга та ін. Систематизація норм і нор- мативів покладається на спеціально створений відділ або бюро (рис. 3.5).
зміна норм і нормативів
ух валення рішень за відхиленнями
