Податковий же облік має дещо вужчий предмет, оскільки господарські засоби фігурують тут як об'єкт лише настільки, наскільки вони пов'язані з визначенням бази оподаткування. Це стосується виробничих основних засобів і запасів, бо не пов'язані з виробництвом не є предметом податкового обліку. Так само не є предметом податкового обліку кошти й дебіторська заборгованість.
Причому вже просте порівняння об'єктів фінансового й податкового обліку дозволяє зробити висновок щодо відмінності предмета одного й другого.
Розробляючи за обліковою політикою підприємства робочий план рахунків бухгалтерського обліку треба мати на увазі, що в Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.95 р., не передбачено окремих синтетичних рахунків чи, принаймні, субрахунків для обліку валових витрат і валових доходів, які є визначальними в обчисленні оподатковуваного прибутку. Разом з тим, це категорії, які використовуються лише у податковому обліку; вони неідентичні загальноекономічним категоріям «витрати», їх не можна відобразити в системі кореспонденції встановлених рахунків фінансового обліку, а доведеться здійснювати копіткі вибірки даних, що необхідні для складання додатків до декларації про прибуток підприємства. Тому цілком обґрунтованим є висновок, що з таким підходом до організації облікового забезпечення податкової звітності не можна погодитись. Адже позасистемне відображення валових витрат і валових доходів неминуче призводить до помилок, які за своїми наслідками досить відчутні як для підприємств, так і для облікових працівників, внаслідок застосування фінансових санкцій через викривлення оподатковуваного прибутку.
Рівно ж відмінності економічного змісту й методики визначення фінансових результатів у фінансовому й податковому обліку дають підстави стверджувати про те, що їх предмет різниться (табл. 6).
Таблиця 6 - Об'єкти фінансового й податкового обліку
| Фінансовий облік | Податковий облік | |
| Виробничі й невиробничі основні | Основні фонди, що пов'язані з | |
| засоби | виробництвом і реалізацією продукції | |
| Власні і придбані предмети праці | ||
| виробничого і невиробничого | Придбані виробничі запаси | |
| призначення | ||
| Засоби сфери обігу (кошти, | - | |
| дебіторська заборгованість) | ||
| Витрати виробництва | Валові витрати | |
| Власні роботи й послуги, що виконані | Роботи і послуги виробничого | |
| іншими підприємствами | призначення, що виконані іншими | |
| підприємствами | ||
| Доходи (виручка) від реалізації | ||
| продукції (робіт, послуг), інші | Валові доходи | |
| доходи | ||
| Фінансові результати | Оподатковуваний прибуток | |
Отож мотивація розробників Плану рахунків, має бути єдиною, тому спеціальних рахунків для податкового обліку не потрібно, непереконлива, бо як економічний зміст валових витрат, так і валових доходів неідентичний категоріям витрат діяльності чи доходів і результатів діяльності, а фінансові результати не збігаються, як правило, з оподатковуваним прибутком. Це, до речі, визнають і розробники Плану рахунків. А тому й передбачили спеціальні синтетичні рахунки: 17 - «Відстрочені податкові активи», 54 - «Відстрочені податкові зобов'язання» для обліку різниць у сумі податку на прибуток, зумовлених не збігом оподатковуваного прибутку у податковому обліку та результатів фінансового обліку за новим Планом рахунків.
Супротивники податкового обліку валових витрат і валових доходів у системі кореспонденції рахунків можуть заперечити, що навіть за старим Планом рахунків, у якому були передбачені для цього однойменні синтетичні рахунки 18 та 48, не всі підприємства їх використовували, а складали декларації на основі вибірки даних за рахунками з обліку коштів, розрахунків, реалізації, прибутків і збитків, придбаних матеріальних цінностей — визначали їх приріст чи збиток.
Так, але це більш-менш прийнятний спосіб для невеликих підприємств.
Там же, де обсяги виробництва значні, а операції з придбання матеріальних цінностей, продажу продукції, товарів, виконання робіт, надання послуг, як правило, використовували рахунки 18 - «Валові витрати» та 48 - «Валові доходи», що хоч і не зменшувало обсяг роботи бухгалтерів, але дозволяло вести систематичний та системний податковий облік протягом усього звітного кварталу, тобто рівномірно виконувати рутинну роботу щодо забезпечення податкової звітності, а не відкладати її на останні, без того напружені дні.
Хоч у системному податковому обліку валових витрат і валових доходів також допускаються помилки, однак вони швидко виявляються й виправляють-ся, оскільки тут забезпечується подвійний запис господарських операцій, звірка даних аналітичних реєстрів та Головної книги. У вибірці даних ці важливі методичні прийоми застосувати не можна, а тому помилки залишаються непо-міченими. Тому й за новим Планом рахунків слід вести облік валових витрат і валових доходів у системному порядку на окремих рахунках. У правомірності такої постановки питання переконує як минулий, не такий вже й малий досвід застосування рахунків податкового обліку валових витрат і валових доходів в Україні, так і зарубіжний досвід ведення податкового обліку практично за двома схемами:
1. Без застосування окремих рахунків суто податкового обліку і визначення бази оподаткування коригуванням прибутку, визначеного за даними фінансового обліку, за вимогами норм податкового законодавства розрахунковим способом. Така методика відносно мало поширена.
2. Визначення бази оподаткування за системою записів на спеціальних рахунках податкового обліку в певному взаємозв'язку із фінансовим обліком за спорідненими операціями. Ця методика є превалюючою завдяки таким перевагам, як точність, достовірність, перманентний самоконтроль.
З цією метою можна було б, для прикладу, використати один вільний
синтетичний рахунок класу 8 - «Витрати діяльності» — 86 чи 89 - для обліку валових витрат і класу 7 - «Доходи і результати діяльності» 77 чи 78 - для обліку валових доходів. Однак це може зробити лише Міністерство фінансів
України, бо самі підприємства доповнювати План рахунків новими синтетичними рахунками не мають права. Для забезпечення системного обліку валових витрат і валових доходів зараз можна рекомендувати підприємствам скористатися правом введення інших потрібних субрахунків до затверджених синтетичних рахунків.
Зокрема, валові витрати можна обліковувати на окремому субрахунку у складі синтетичного рахунка 84 «Інші операційні витрати», а валові доходи — за субрахункам 747 до синтетичного рахунка 74 «Інші доходи».
Дещо краще у новому Плані рахунків вирішений облік розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість; їх ведуть на рахунку 64 - «Розрахунки за податками й платежами», зокрема, за аналітичним рахунком 6411 - «Розрахунки з податку на додану вартість», який треба відкрити до субрахунку 641 - «Розрахунки за податками», відображають як податковий кредит за дебетом, так і податкові зобов'язання — за кредитом. При цьому слід звернути увагу на те, що, незважаючи на назви субрахунків 643 - «Податкові зобов'язання» та 644 - «Податковий кредит», відображені тут суми у «Податковій декларації з податку на додану вартість» не вказують. На цих субрахунках записують суми податку на додану вартість за аналогією до колишнього синтетичного рахунка 67 - «Податкові розрахунки» у разі надходження від покупців попередньої оплати (авансу) за продукцію, товари, послуги або якщо таку оплату авансом здійснено постачальникам (підря-дникам) під майбутні поставки товарно-матеріальних цінностей, виконання робіт (послуг).
Загалом же у міжнародній практиці, як вказують дослідники, виділяють дві основні моделі підсистем бухгалтерського обліку та оподаткування.
У першій моделі система бухгалтерського обліку оформляється й функціонує під безпосереднім впливом оподаткування.
Друга модель передбачає паралельне існування бухгалтерського та податкового обліку як двох самостійних видів діяльності, які переслідують різні цілі, але використовують єдину вихідну базу — дані первинного обліку.
Причому в зарубіжній практиці за ступенем участі бухгалтерського обліку у формуванні податкового виділяють три його види:
а) бухгалтерський податковий облік, показники якого формують за даними бухгалтерського обліку. Для цього, наприклад, у Франції розроблено так звану перехідну таблицю, що дозволяє перейти від балансового прибутку в бухгалтерському обліку до оподатковуваного;
б) змішаний податковий облік, показники якого формують за даними бухгалтерського обліку. Але з метою оподаткування використовують певні методи;
в) винятковий податковий облік, показники якого формують без участі даних бухгалтерського обліку. Саме такою є організація податкового обліку в США. Розглядаючи підсистему податкового обліку в Україні, можна вважати, що він тут організований за змішаним принципом, адже, як правило, більшість операцій, які відображають у податковому обліку, взаємопов'язані кореспонденцією з іншими рахунками фінансового обліку, оскільки рахунки податкового обліку є складовою частиною загального Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій, підприємств і організацій.
Як у фінансовому, так і в податковому обліку застосовують найголовніші елементи бухгалтерського обліку: документацію, подвійний запис. Сальдо за рахунками податкового обліку є складовою частиною валюти балансу, який хоч і відображає за більшістю статей залишки за синтетичними рахунками фінансового обліку, однак містить також статті, сформовані у системі записів податкового обліку. У деяких випадках це навіть зумовило відмову від принципу балансу — нетто у зв'язку із залученням до валюти балансу сальдо за субрахунками 643 - «Податкові зобов'язання», 644 - «Податковий кредит» чи синтетичними рахунками 17 «Відстрочені податкові активи», 54 «Відстрочені податкові зобов'язання».
Усі синтетичні рахунки фінансового і податкового обліку відображають в одній Головній книзі, стосовно якої у теорії бухгалтерського обліку
сформований принцип чотирьох типів змін у балансі, які, однак, не впливають на рівність підсумків активу і пасиву. Цього правила, зокрема, не порушують записи на рахунках податкового обліку, хоча, як зазначалось вище, інколи тут виникають ситуації, що суперечать теорії: відображення податкового кредиту в пасиві, а податкових зобов'язань — в активі за субрахунками 643 та 644 - відповідно.
Йдеться, зокрема, про необхідність забезпечення системного обліку валових витрат, валових доходів платниками податку на прибуток, оскільки таких реєстрів донині немає, не дивлячись, на те, що необхідність у них виникла з 1 липня 1997 року — часу прийняття Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», де вперше у вітчизняну практику введені згадані дефініції.
З огляду на важливість проблеми облікового забезпечення за цим податком, очевидною є потреба розробки реєстрів аналітичного обліку, особливо на фоні того, що за податком на додану вартість вони давно встановлені Державною податковою адміністрацією України, причому окремо
— для нагромадження даних про податковий кредит і за податковими зобов'язаннями.
Контрольні питання
1. Визначте підсистему податкового обліку за обліковою політикою.
2. Сутність розмежування доходів за періодами у відповідності з обліковою політикою.
3. Як забезпечують складання й подання звітності підприємства у відповідності з обліковою політикою?
4. Відображення відстрочених податкових активів за обліковою політикою.
5. Як забезпечують регулювання податкового обліку за обліковою політикою?
6. Відображення платежів на соціальні заходи за обліковою політикою.
