Принагідно підкреслимо, що за обліковою політикою підприємства треба визначити й методику контролю ефективності діяльності менеджерів щодо дотримання встановлених кошторисів (бюджетів) витрат і тут треба мати на увазі, що загальна сума відхилень не дає вичерпного уявлення щодо об'єктивності оцінки, оскільки будь-які структурні зрушення у виробництві продукції неминуче зумовлюють відхилення витрат виробництва як в цілому проти затвердженого кошторису (бюджету), так і за їхніми елементами. Скажімо, збільшення обсягу виробництва більш трудомісткої продукції зумовлює перевищення кошторису витрат за елементом «Оплата праці». Однак однозначно вважати таке відхилення негативним не можна, оскільки за умови попиту на продукцію, за якою зросли витрати, їхня окупність буде вищою, що свідчить про правильний вибір менеджером стратегії діяльності. У той же час може статись, що економія витрат проти кошторису (бюджету) в цілому, чи за окремими елементами, при видимому нібито належному контролі менеджерів за формуванням витрат, насправді є наслідком застосування замість відповідної сировини маловартісних замінників чи наповнювачів, спрощення технології
виробництва, відтак — зниження якості продукції (робіт, послуг) і об'єктивно означає низьку ефективність діяльності менеджерів, оскільки така продукція, робота, послуги не мають збуту.
Тому без аналізу й оцінки рівня витрат за видами продукції (робіт, послуг) неможлива ефективна діяльність менеджерів як центрів відповідальності, так і підприємства в цілому. Тільки за умови наявності інформації про собівартість продукції (робіт, послуг) можлива цілеспрямована робота з розширення їх виробництва та збуту як основи приросту прибутковості підприємства.
Таким чином, одним із головних завдань облікової політики є забезпечення ефективного контролю за формуванням собівартості продукції (робіт, послуг), а тому вона має бути гнучкою й пристосованою до умов діяльності конкретного підприємства.
Методику оцінки залишків незавершеного виробництва за обліковою політикою підприємства теж визначають з урахуванням вимог діючих нормативних документів. Зокрема, згідно з Типовим положенням з планування, обліку й калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості до незавершеного виробництва належить продукція, що не пройшла всіх стадій (фаз, переділів) обробки, передбачених технологічним процесом, а також вироби, що укомплектовані та не пройшли випробувань і технічного приймання.
З цією метою проводять: визначення кількості і фактичної наявності незакінчених переробкою напівфабрикатів продукції, а з деяких їх видів — також і кількості корисної речовини (провідного елемента), з якої вони складаються; визначення фактичної комплексності незавершеного виробництва і виявлення неврахованого браку; перевірку даних обліку руху напівфабрикатів, деталей і загальної суми витрат за рахунком основного виробництва; перевірку правильності розподілу цієї суми за видами продукції; інвентаризацію незавершеного виробництва шляхом фактичного заміру, зважування і підрахунку цінностей. Незавершене виробництво в закритій апаратурі
внаслідок безперервності виробничих процесів визначають за технічними нормами і вважають постійним. Інвентаризацію в цих виробництвах проводять в період зупинки устаткування на ремонт.
Незавершене виробництво, а також напівфабрикати власного виробництва, що знаходяться в цехах і підлягають подальшій переробці, інвентаризують за станом на перше число кожного місяця.
Оцінка незавершеного виробництва під час інвентаризації залежить від прийнятого варіанта зведеного обліку витрат на виробництво за обліковою політикою підприємства:
• на підприємствах, що обчислюють витрати на виробництво в цілому по підприємству (підприємства з безцеховою структурою управління), фактичну наявність деталей, вузлів, а також нестачі і надлишки незавершеного виробництва оцінюють на основі нормативних калькуляцій або технологічних карт за встановленими статтями витрат у відомостях, які складають в цілому для підприємства;
• на підприємствах, що обчислюють власні витрати за цехами — на основі нормативних (планових) калькуляцій або технологічних карт, при цьому враховують частку витрат кожного цеху у загальних витратах на виготовлення цих виробів (деталей, вузлів) за встановленими статтями витрат.
Фактичну собівартість незавершеного виробництва визначають згідно з порядком, який встановлений у відповідній галузі промисловості для калькулювання собівартості готової продукції, за винятком втрат унаслідок браку і витрат, що відносяться до товарної продукції; відшкодування зносу спеціальних інструментів пристроїв цільового призначення та інших спеціальних витрат; витрат, що пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва продукції, позавиробничих витрат.
Залишки незавершеного виробництва оцінюють:
- за плановою цеховою собівартістю — на всіх підприємствах хімічної промисловості, крім добувних та підприємств, які виробляють лаки і фарби, барвники та органічні продукти;
- за плановими витратами — на добувних виробництвах. Ці витрати відображають у статтях; «Сировина та матеріали»; «Покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій»; «Паливо й енергія на технологічні цілі»; «Основна заробітна плата»; «Додаткова заробітна плата»; «Відрахування на соціальне страхування». Значний обсяг незавершеного виробництва утворюється на тих підприємствах, де має місце система магазинування;
- сумою витрат за рахунком основного виробництва; перевіркою правильності розподілу цієї суми за видами продукції; проводять інвентаризація незавершеного виробництва шляхом фактичного заміру, зважування і підрахунку цінностей. Незавершене виробництво в закритій апаратурі внаслідок безперервності виробничих процесів визначають за технічними нормами і вважають постійними. Інвентаризацію в цих виробництвах проводять у період зупинки устаткування на ремонт.
Незавершене виробництво, а також напівфабрикати власного виробництва, що знаходяться в цехах і підлягають подальшій переробці, інвентаризуються за станом на перше число кожного місяця.
Оцінка незавершеного виробництва під час інвентаризації залежить від прийнятого варіанта зведеного обліку витрат на виробництво за обліковою політикою підприємства:
• на підприємствах, що обчислюють витрати на виробництво в цілому по підприємству (підприємства з безцеховою структурою управління), фактичну наявність деталей, вузлів, а також нестачі і надлишки незавершеного виробництва оцінюють на основі нормативних калькуляцій або технологічних карт за встановленими статтями витрат у відомостях, які складають в цілому для підприємства;
• на підприємствах, що обчислюють власні витрати за цехами — на основі нормативних (планових) калькуляцій або технологічних карт, при цьому враховують частку витрат кожного цеху в загальних витратах на виготовлення цих виробів (деталей, вузлів) за встановленими статтями витрат.
Дослідники звертають увагу, на те, що в науковій літературі не проводять розмежування між категоріями «метод обліку витрат» і «метод калькулювання», хоч на практиці їхнє застосування часто не збігається. Трапляються випадки, коли один метод обліку витрат доповнюють при калькулюванні іншими методами. Тому думка про те, що позамовний, попередільний, нормативний методи є основними і спільними як для обліку витрат, так і для калькулювання собівартості продукції є доволі спірною. Для прикладу при застосуванні позамовного методу для обліку витрат на виготовлення столярних виробів, навіть при наявності замовлення на невеликі партії, доводиться калькулювати собівартість конкретних найменувань за допомогою нормативного методу. При виробництві молока облік витрат ведуть за простим методом, а калькуляцію собівартості продукції за комбінованим, який включає розподіл витрат на молоко, та нормативний — для визначення собівартості приплоду і побічної продукції.
В ідеалі, звичайно, позамовним (як і простим, водночас) можна було б вважати метод обліку витрат і калькуляції при індивідуальному виробництві. Це теоретично дає підстави вважати, що головною умовою застосування позамовного методу є можливість виділити та індивідуалізувати виготовлення унікального або виконаного за спеціальним замовленням виробу чи невеликої партії виробів і отримати інформацію не про середню, а про індивідуальну собівартість одиниці продукції. На практиці ж цей метод охоплює не тільки означені ситуації, а набагато ширше коло, тому, крім індивідуальних замовлень у буквальному розумінні, замовленнями вважаються будь-які інші, навіть формально не задокументовані.
При цьому зазначають, що нормативний метод — це основний метод виробничого обліку, який сприяє впровадженню прогресивних норм витрат, дієвому контролю за рівнем витрат виробництва, що дає змогу використовувати дані обліку для виявлення резервів зниження собівартості продукції та оперативного керівництва виробництвом.
Зокрема, за обліковою політикою можна рекомендувати його
застосування на підприємствах обробних галузей промисловості (машинобудівної, шинної, меблевої, швейної, шкіряної, харчової), коли здійснюється масове та серійне виробництво різноманітної і складної продукції з великою кількістю деталей та вузлів.
Нормативний метод обліку і калькулювання витрат на виробництво включає:
а) поточний облік витрат окремо за діючими нормами і з урахуванням відхилень, місць, причин і винуватців відхилень;
б) системний облік зміни самих норм; в) складання і періодичне коригування нормативної калькуляції, що
базується на діючих нормах витрат; г) визначення фактичної собівартості випущеної продукції як
алгебраїчної суми нормативної її вартості, відхилень від норм і зміни самих норм.
Облік фактичних витрат за нормативним методом на всіх підприємствах здійснюється окремо в частині витрат за нормами і в частині витрат, що являють собою відхилення від норм. Цього досягають щоденним документуванням витрат за основними їх видами, викликаними відхиленнями від норм, або розрахунками за порівняно короткий період часу.
Нормативний метод обліку витрат виробництва сприяє своєчасному виявленню і встановленню причин відхилень фактичних витрат від діючих норм основних витрат та кошторисів витрат на обслуговування виробництва й управління.
Відхиленням від норми вважається як економію, так і перевитрати матеріальних та трудових витрат (у тому числі зумовлених заміною сировини та матеріалів, оплатою не передбачених технологічним процесом робіт, доплатами за відступи від нормальних умов праці тощо).
Усі випадки відхилення від норми оформляють відповідними документами і обліковуються. Облік відхилень проводять з метою забезпечення керівників виробництва своєчасною інформацією щодо розмірів, причин і
винуватців додаткових, непередбачених нормами витрат, і вжиття необхідних заходів для запобігання їм; у разі економії — з метою поширення передового досвіду.
При застосуванні нормативного методу обліку, одним з елементів обчислення нормативної собівартості продукції і незавершеного виробництва є величина поточної зміни виробничих витрат. Тому облік цих змін повинен бути особливо чітким, точно документованим і системним.
Для обчислення фактичної собівартості продукції, яку випускають, основою служить калькуляція нормативної собівартості (нормативна калькуляція). Фактичну собівартість продукції обчислюють шляхом додавання до нормативної собівартості або віднімання від неї виявлених у звітному періоді відхилень від норм і зміни норм.
На підприємствах тих галузей промисловості, де планові норми витрат близькі до діючих (гумової, меблевої і деяких інших), для обчислення фактичної собівартості продукції замість нормативної може бути використана планова калькуляція. Для складання нормативної, планової і звітної калькуляції застосовується єдина номенклатура статей витрат.
За обліковою політикою підприємств з однорідною за вихідною сировиною та матеріалом і характером обробки масовою продукцією, під час виробництва якої переважають фізико-хімічні і термічні виробничі процеси, можна пропонувати застосування попередільного методу обліку, оскільки перетворення сировини в продукцію на таких підприємствах відбувається в умовах безперервного і короткого технологічного процесу чи послідовних виробничих процесів, кожний з яких або група яких являють собою окремі самостійні переділи (фази, стадії) виробництва (наприклад у хімічній, лісовій, металургійній, текстильній, шкіряній, харчовій галузях промисловості). Попередільний метод обліку можуть застосовуватись також за обліковою політикою підприємств виробництва з комплексним використанням сировини.
За по передільним методом обліку витрати на виробництво, починаючи з підготовки видобування корисних копалин або обробки вихідної сировини і до
випуску кінцевого продукту, враховують у кожному цеху (переділі, фазі, стадії), включаючи собівартість напівфабрикатів, що виготовлені у попередньому цеху. У зв'язку з цим, собівартість продукції, яку випускає кожний наступний цех, складається із понесених ним витрат і собівартості напівфабрикатів.
Облік і калькулювання допоміжних виробництв, що випускають однорідну продукцію або надають послуги (пару, стиснене повітря, воду, електроенергію, кисень, ацетилен тощо) і не мають незавершеного виробництва, ведеться із застосуванням од-нопередільного методу, або так званого простого.
У попередільному методі використовують елементи нормативного мето-ду — систематичне виявлення відхилень фактичних витрат від діючих (поточ-них) норм (а в окремих галузях — від планової собівартості), а також виявлення зміни цих норм. У документах оперативної звітності (за зміну, добу, декаду тощо) відображають не тільки фактичні витрати сировини, основних матеріа-лів, напівфабрикатів, технологічного палива, енергії тощо, а й витрати їх за но-рмами або згідно із заснованими на них виробничими завданнями (рецептура-ми, сумішами, регламентами). Використання елементів нормативного методу обліку забезпечує своєчасне виявлення економії або додаткових витрат за раху-нок відступів від встановленого технологічного процесу, змін складу витраче-ної сировини, напівфабрикатів і матеріалів, асортименту випущеної продукції, її сортності тощо. Використання елементів нормативного методу є основою для здійснення належного контролю й аналізу витрат на виробництво, обґрунтованого калькулювання фактичної собівартості продукції, контролю за додержанням та удосконаленням норми.
За попередільним методом обліку витрати на виробництво продукції враховують за цехами (переділами, фазами, стадіями), і за статтями витрат. Об'єктом обліку і калькулювання вважаються як окремі види, так і групи продукції, об'єднані за ознакою однорідності призначення тощо. При цьому витрати можуть враховуватись за цехами (переділами, фазами, стадіями) в
цілому, а собівартість окремих видів продукції, що включені до калькуляційної групи, обчислюється за допомогою економічно обґрунтованих методів. Перелік переділів, фаз, стадій виробництва, за якими здійснюються облік витрат і калькулювання собівартості продукції, порядок визначення калькуляційних груп продукції встановлюють за обліковою політикою підприємств.
Цей метод також називають попроцесним. Що ж стосується калькулювання собівартості продукції, то однозначно вважати, що за умови застосування попередільного (попроцесного) обліку витрат його автоматично використовують і при калькуляції, не можна. Скажімо, при випалюванні цегли витрати, що обліковані за третім переділом (перші два — заготівля глини, піску та виготовлення цегли-сирцю), доводиться розподіляти мінімум між двома сортами цегли — цілою і битою, що можливе завдяки застосуванню нормативного методу калькуляції собівартості продукції. Так само ускладнюється калькуляція собівартості продукції при наявності незавершеного будівництва, яке, по суті, стає окремим переділом. Тому ми погоджуємось з думкою про те, що хоч позамовний та попроцесний методи є популярними, однак на практиці при калькулюванні немає суворого розмежування між ними, і можна зустріти багато гібридних методів.
Від себе додамо, що це ще раз підкреслює творчий характер облікової політики і неможливість її жорсткої регламентації. Стосовно калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), визначальним мусить бути забезпечення такої інформації, яка дає менеджерам можливість сформувати об'єктивну й достовірну уяву щодо результатів діяльності центру відповідальності, а не пристосування до будь-якого загального методу.
Контрольні питання
1. Сутність розмежування витрат діяльності за періодами у відповідності
з обліковою політикою.
2. Визначення переліку змінних і постійних витрат за обліковою політикою.
3. Визначте порядок обліку транспортно-заготівельних витрат за
обліковою політикою.
4. Визначення статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) за обліковою політикою.
5. Чому необхідно дотримуватися принципу нарахування й відповідності доходів і витрат за обліковою політикою?
