Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

В зависимости от способа (варианта) применяются различные способы калькулирования себестоимости продукции: простой одношаговый, простой двухступенчатый, простой многоступенчатый.

Простой одношаговый способ калькулирования: себестоимость единицы продукции определяется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период. Такой способ калькулирования применяется на предприятиях транспорта, энергетики и др.

Простой двухступенчатый способ применяется в тех производствах, в которых выделяются производственные и непроизводственные (административные и коммерческие) затраты. Себестоимость единицы продукции определяется путем сложения производственных затрат на единицу. Производственные затраты на единицу продукции определяются путем деления общей суммы производственных затрат на общее количество произведенной продукции. Непроизводственные затраты на единицу определяются путем деления общей суммы непроизводственных затрат на объем реализованной продукции.

Простой многоступенчатый способ калькулирования применяется на тех производствах, в которых технологический процесс состоит из отдельных этапов. Поэтому попроцессный метод рассматривается как вариант попередельного метода или попередельный метод как вариант попроцессного.

К преимуществам попроцессного метода относят: он является более экономичным в плане затрат труда счетных работников; потоки затрат легко видны на бухгалтерских счетах; существуют более четкие границы по разделению ответственности за произведенные затраты между подразделениями предприятия.

К недостаткам попроцессного метода относят невозможность объективно оценить себестоимость каждого вида продукции при производстве широкого ассортимента изделий, т.к. присутствует фактор усреднения затрат.

Попередельный метод применяется в отраслях с массовым и крупномасштабным производством, где сырье проходит несколько фаз (стадий, переделов) обработки: в химической, нефтехимической, текстильной, металлургической промышленности. Передел - часть технологического процесса (совокупность производственных операций, завершающихся получением полуфабриката, который может быть направлен на следующий передел или реализован на сторону). В результате последовательного ряда переделов получают готовую продукцию (конечный продукт). В зависимости от сложности производства может быть три и более переделов. Таким образом, к условиям применения попередельного метода учета затрат и калькулирования относятся:

1) наличие массового производства с технологическими переделами, в которых путем последовательной обработки из одного материала или сырья получают один или несколько видов разносортной продукции;

2) основная масса сырья вводится на первом переделе; на остальных - обработку проходят полуфабрикаты предыдущих переделов, поэтому затраты второго и последующих переделов состоят из трудовых затрат и общепроизводственных расходов, которые в совокупности называются добавленными затратами;

3) полуфабрикаты каждого передела имеют завершенный вид и могут быть реализованы на сторону в виде товарной продукции или направлены в последующие переделы для дальнейшей обработки в данной организации;

4) отсутствует объективная возможность полного или частичного выделения (локализации) прямых затрат по видам или группам продукции, что предполагает расчет себестоимости готового изделия с применением коэффициентов или других способов распределения затрат.

Особенностями попередельного метода являются:

1) затраты собираются по подразделениям (цехам) безотносительно отдельных заказов;

2) списание затрат производится за календарный период, т.е. нет привязки ко времени исполнения заказов;

3) незавершенное производство учитывается в разрезе каждого подразделения (цеха, передела);

4) затраты на основные материалы (сырье) осуществляются в начале производственного цикла, а затраты на обработку («добавленные» затраты) учитываются на последующих переделах.

Этот метод имеет 2 варианта: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Названия вариантов условные и не связаны с наличием или отсутствием полуфабрикатов, а определяются особенностями их отражения в учете.

При полуфабрикатном варианте формируется себестоимость полуфабрикатов на уровне каждого передела нарастающим итогом. В первичных документах, отражающих движение полуфабрикатов, показывается не только количество, но и стоимость (рис. 1.24).

Рис. 1.24. Схема применения полуфабрикатного варианта учета

Условные обозначения:

количественное движение полуфабрикатов

стоимостное отражение движения полуфабрикатов

Передача затрат из одного передела в другой оформляется внутренними проводками: Дт 20 Кт 20.

Если полуфабрикаты сдаются на межцеховые склады, в практике учета применяется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»:

Дт 21 Кт 20 - оприходован полуфабрикат предыдущего передела

Дт 20 Кт 21 - себестоимость полуфабриката предыдущего передела списывается на себестоимость полуфабрикатов следующих переделов.

Преимущества полуфабрикатного варианта:

1. параллельно ведется количественный и стоимостной учет полуфабрикатов, что способствует обеспечению контроля за сохранностью полуфабрикатов по материально-ответственным лицам или переделам;

2. облегчается инвентаризация незавершенного производства и его оценка в цехах;

3. можно определить экономическую эффективность производства по каждому цеху, переделу.

К недостаткам полуфабрикатного варианта относятся достаточно трудоемкие вычисления; статья затрат «Полуфабрикаты собственного производства» является комплексной статьей, поэтому затрудняется анализ на последующих переделах.

Наиболее распространенным вариантом учета в практике российских организаций является бесполуфабрикатный (рис. 1.25). При нем ведется количественный учет полуфабрикатов без отражения их в системном бухгалтерском учете. В конце месяца каждый передел списывает часть затрат (без стоимости незавершённого производства на конец отчетного периода) на себестоимость выпущенной продукции.

Условные обозначения:

количественное движение полуфабрикатов

стоимостное отражение движения полуфабрикатов

Рис. 1.25. Схема учета затрат при бесполуфабрикатном варианте

Преимущество бесполуфабрикатного варианта заключается в незначительной трудоемкости учета.

К недостаткам бесполуфабрикатного варианта учета относятся:

1) ухудшение контроля за наличием и сохранностью полуфабрикатов по местам хранения;

2) накопление в каждом цехе недостатков, связанных с неучтенным браком, хищениями и т.д.;

3) затруднение возможности определения стоимости незавершённого производства.

Рассмотренные методы учета затрат интересны в связи с тем, что их применение тесно связано с особенностями технологического процесса, поэтому их можно назвать традиционными. Традиционные позаказный, попередельный и попроцессный методы учета затрат основаны на учете фактической себестоимости продукции. Анализ затрат, основанный на информации перечисленных методов учета, не дает достаточного эффекта в связи с тем, что в большей степени представлен констатацией фактов, когда невозможно что-либо исправить. Поиски современных методов учета связаны, прежде всего, с необходимостью избежать отрицательных моментов применения позаказного, попроцессного и попередельного методов. С другой стороны, востребованными становятся обеспечение контроля за формированием себестоимости продукции непосредственно в ходе технологического процесса и получение информации, необходимой и полезной для принятия управленческих решений. Интересными с этой точки зрения методами учета затрат и калькулирования являются нормативный, стандарт-костинг, директ-костинг, таргет-костинг, кайзен-костинг, AB-костинг и другие [40].

В рыночных условиях хозяйствования очень важны тактические и стратегические решения производственных вопросов. Основу этих решений составляет информация о затратах, объеме производства, реализации и финансовых результатах. В результате исследований экономисты, менеджеры приходили к выводу, что производственный процесс можно проконтролировать до начала производственного процесса. Управление себестоимостью осуществляется тем эффективнее, чем более не упущены возможности предупреждения нерационального расходования ресурсов. Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать не только фактическим методом (последовательное накопление данных о фактически произведенных издержках), но и методом учета нормативных затрат.

Нормативный метод учета затрат представляет собой вид учетной подсистемы, характеризующейся наличием норм использования ресурсов, нормативных (учетных) цен этих ресурсов и использованием этих показателей для планирования и контроля.

Данный метод характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат. Норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства.

Таким образом, сущность нормативного метода заключается в следующем:

1) наличие норм потребления ресурсов (затрат) и учетных цен этих ресурсов в процессах деятельности предприятия;

2) отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям;

3) оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с установлением размера отклонений, мест их возникновения, причин и виновников образования отклонений с целью использования этих данных для управления производством;

4) системный учет изменений норм с целью проверки обоснованности текущего уровня норм и контроля экономической эффективности осуществляемых организационно - технических мероприятий;

5) формирование отчетов о возникших затратах с детализацией выявленных отклонений по факторам и виновникам, вызвавшим данные отклонения.

Ключевым моментом в системе управления затратами являются нормативные затраты. Нормативные затраты разрабатываются до начала технологического процесса, применяются в течение нескольких лет. В конце отчетного периода нормативные затраты сопоставляются с фактическими.

Фактические затраты состоят при нормативном методе из трех составных частей:

Изменения норм планируются и _t нормы корректируются в случае изменения технологии производства, тарифов, цен. Отклонения от норм всегда нежелательны и неожиданы, поэтому их исследуют по причинам возникновения и виновникам (инициаторам).

В мировой учетной практике сложилось два направления учета отклонений от установленных стандартов (нормативов).

Первое направление основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учете с использованием соответствующих счетов синтетического и аналитического учета, их анализе со значительной степенью детализации и последующим списанием на счета реализации или результатов (метод «стандарт-кост»).

Второе направление базируется на отражении отклонений в первичной документации и учетных регистрах без использования системы соответствующих синтетических и аналитических счетов. Основой этого направления явился отечественный нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, при котором система отклонений была направлена на их выявление в разрезе соответствующих видов затрат на производство и списание на себестоимость реализованной продукции.

Системный способ регистрации отклонений, в отличие от внесистемного, обладает рядом преимуществ:

- позволяет оперативно (за счет интеграции учета и анализа) и, соответственно, более эффективно контролировать и анализировать нормативные показатели;

- обеспечивает достоверность данных и предсказуемость показателей управленческой и финансовой отчетности;

- открывает широкие возможности по компьютеризации всей системы бухгалтерского учета и снижению трудоемкости учетно-расчетных операций;

- предоставляет возможность организации управления «по отклонениям» как в текущем, так и в заключительном управленческом контроле.

Отклонения имеют место, как положительные, так и отрицательные. Для того чтобы своевременно найти причины и виновников отклонений на предприятиях целесообразно разрабатывать перечни причин и виновников (инициаторов) отклонений от норм.

Причины могут подразделяться на объективные и субъективные. Например, к объективным причинам отклонений по труду и заработной плате основных производственных рабочих могут быть отнесены: низкое качество сырья, основных материалов, в результате которого возрастают затраты труда; отсутствие квалифицированных кадров; низкое качество ремонта и профилактических уходов оборудования и другие. К субъективным факторам относятся нарушение трудовой дисциплины; неудовлетворительная организация рабочих мест и др.

Наличие нормативов дает возможность использовать следующие преимущества:

1) нормативы помогают накапливать информацию о фактических затратах, а также информацию о причинах и виновниках изменений и отклонений от норм;

2) нормативные затраты являются средством измерения эффективности работы отдельных лиц и подразделений и обеспечивают контроль за уровнем затрат. Действенность нормативного метода проявляется в том, что он предполагает своевременное вмешательство в формирование производственных затрат, строгое соблюдение технологической и производственной дисциплины. Данный метод выступает активным средством ресурсосбережения и дает возможность выявить как внешние, так и внутрипроизводственные резервы снижения затрат. Это метод повседневного текущего контроля и выявления новых резервов экономии, выполняющий роль метода снижения себестоимости продукции и повышения рентабельности производства;

3) применение нормативного метода значительно повышает роль бухгалтерского учёта в экономической работе организации;

4) использование нормативного метода учета позволяет анализировать состояние нормативной базы предприятия;

5) нормативный метод является универсальным методом учета и контроля и не противоречит сложившимся традиционным методам учета затрат.

К недостаткам нормативного метода относятся:

1. использование общеотраслевых норм и нормативов;

2. нормативный метод применялся в условиях ручного сбора и обработки информации, поэтому цель метода заключалась в фиксации отклонений от нормативов на основании сигнальных документов. Сущность применения сигнальных документов заключалась в том, что на затраты в пределах нормативов выписываются обычные первичные документы, на затраты сверх норм выписываются документы с особой отметкой, которые назывались сигнальными документами. Сигнальные документы - это те же первичные документы, но с красной или другого цвета полосой по диагонали документа;

3. отклонения анализировались не специалистами-технологами, а счетными работниками, которые не всегда понимали особенности технологии и организации производства, поэтому не могли четко обозначить причины и виновников отклонений;

4. нормативный метод не является самостоятельным методом учета затрат, не обеспечивает информацию для составления внешней бухгалтерской отчетности, а применяется в рамках позаказного, попроцессного, попередельного методов учета с целью обеспечения контроля за использованием ресурсов в технологическом процессе.

Аналогичным нормативному методу учета является метод «стандарт - костинг». «Стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции; «кост» - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Система «стандарт-костинг» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Однако среди специалистов счётной профессии он не нашел должной поддержки. Первой предпосылкой признания «стандарт-костинга» является появление в конце 1918 г. в США ряда статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству», которые не только обращали внимание на неувязки системы учёта «исторической» себестоимости, но и содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-костинга», введенных Д.Ч. Гаррисоном в практику на предприятиях различного профиля и размеров.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию системы «стандарт-костинг», было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров. Широкому распространению идей «стандарт-костинга» в западной экономике способствовали разработки Фредерика Тейлора, в основу которых заложены научные методы управления. Тейлором была разработана методология установления технических требований к работам в показателях времени, необходимого для их выполнения. Если в первые периоды понятие «стандарт-костинг» рассматривалось как «нормативная себестоимость», «сметная себестоимость», то к середине прошлого века распространенным становится понятие «стандартные затраты».

В СССР в 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения стандартных затрат. Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, предложивший нормативный метод учёта затрат.

Советские экономисты ознакомились с идеями американского ученого Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт-кост». В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста Т. Дауни, рассматривался упрощенный «стандарт-костинг», излагались методы и техника бухгалтерских проводок в пределах стандартных затрат с их последующей корректировкой до фактического уровня, т.е. предлагалась бухгалтерская система учета производственных издержек, использующая принцип учета отклонений. Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие предварительного калькулирования, но не требовала решения детальных вопросов организации производства как в системе Д.Ч. Гаррисона. В 50-70ые годы прошлого века нормативный метод получил широкое распространение на советских предприятиях различных отраслей: промышленности, строительства, сельского хозяйства.

М.А. Вахрушина считает, что смысл системы «стандарт-костинг» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения [18]. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибылипредприятия. Для этого производится четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д.

Для включения косвенных расходов в стандартную себестоимость могут применяться три метода, основанные на использовании:

1) ставки распределения на каждый станок цеха;

2) ставки, установленной для каждого цеха;

3) общей (унифицированной) ставки распределения.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

На основании текущих норм (стандартов) предварительно производится расчет стандартной себестоимости, который имеет определенный алгоритм. Для этого все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Повременная оплата является более распространенной, так как применяются технологически обоснованные нормы времени. При использовании сдельной оплаты фактически произведенное количество изделий умножается на стандартную расценку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход в пересчете на фактический объем производства. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены.

На счетах бухгалтерского учета производственные издержки формируются в пределах стандартных затрат. Отклонения фактических затрат от стандартных подразделяют на три вида:

1. отклонения затрат прямых материалов;

2. отклонения прямых трудовых затрат;

3. отклонения общепроизводственных расходов.

Определение отклонений помогает выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации, для этих целей производится их выборочный анализ. Отклонения принято делить на благоприятные и неблагоприятные (при нормативном методе выделяют положительные и отрицательные). Благоприятным считается отклонение, которое оказывает положительное влияние на операционную прибыть, т.е. увеличивает ее.

Анализ отклонений используется для принятия управленческих решений. К примеру, более дешевые материалы имеют такое плохое качество, что в результате их использования значительно могут увеличиться ожидаемые нормы отходов, которые создают неблагоприятные отклонения по количеству расходуемых материалов. Однако, если эти отклонения будут существенно перекрыты благоприятными отклонениями по цене, возможно будет принято решение об их приобретении и использовании.

Система «стандарт-костинг» отличается подходом к учету отклонений. Для каждого вида отклонений выделяется отдельный синтетический счет бухгалтерского учета, аналогично применяемому счету 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» в практике российского учета. Но в отличие от содержания счёта 16, на таких счетах учитываются не только отклонения в цене, но и по количеству. Например, основываясь на российском плане счетов бухгалтерского учета в экономической литературе предлагаются следующие счета по отклонениям:

16 «Отклонения по материалам»:

16/1 «Учет отклонений по цене основных материалов»;

16/2 «Учет отклонений по использованию основных материалов»;

17 «Отклонения по оплате труда»:

17/1 «Учет отклонений по ставке прямого труда»;

17/2 «Учет отклонений по производительности прямого труда»;

18 «Отклонения косвенных (общепроизводственных) расходов»:

18/1 «Учет контролируемых ОПР»;

18/2 «Учет отклонений поОПР пообъёму».

Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные - по кредиту. После предварительного накопления отклонения списывают на финансовый результат. При определенных обстоятельствах неблагоприятные отклонения могут быть отнесены на виновное лицо (инициатора отклонения). При нормативном методе отклонения могут относиться на виновное лицо, но в основном списываются в себестоимость произведенной продукции (рис. 1.26).

В целом, схема учета при стандарт-костинге может быть представлена следующим образом:

1. Выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг.

2. Стандартная себестоимость.

3. Валовая прибыль (1-2).

4. Отклонения от стандартных затрат.

5. Фактическая прибыль (3-4).

Рис. 1.26. Формирование и источники списания отклонений фактической себестоимости от стандартной (нормативной)

Схема позволяет уяснить содержание бухгалтерских записей по списанию затрат в пределах стандартных затрат и отклонений от них.

Между системой «стандарт-костинг» и нормативным методом учета затрат существует много общего:

1) разработка до начала технологического процесса нормативных затрат и предварительное составление нормативных калькуляций;

2) системное обобщение и анализ отклонений в разрезе мест возникновения;

3) данные методы не являются самостоятельными, а используются в совокупности с другими методами учета затрат, учитывающими технологические особенности производства и позволяющими в ходе учетного процесса накапливать фактические затраты;

4) позволяют осуществлять оценку методов управления производством и предприятием;

5) при последовательном использовании создается возможность совершенствовать стандарты и нормативы.

Таблица 1.7 – Основные отличия системы «стандарт-костинг» и нормативного учета

Таким образом, можно отметить следующие отличия стандарт-костинга от нормативного метода учета, которые подчеркивают предпочтительные характеристики рассматриваемого метода:

1) При нормативном методе учета используются общие и общеотраслевые стандарты (нормы). Стандарт-костинг - не регламентирован, каждая организация организует данный метод по своей методике; при этом используются нормы, разработанные для конкретной организации в определенных условиях.

2) При стандарт-костинге нормативы, как правило, не подвергаются серьезным изменениям, потому что изменения могут производиться только при значительных отклонениях технологий, тарифов, цен и т.д. В связи с тем, что стандарты являются относительно постоянными, отклонения от них рассматриваются как умение осуществлять управление производством.

3) Отклонения не списываются в себестоимость при стандарт-костинге, а списываются на валовую прибыль. При этом производится предварительное накопление отклонений на специальных синтетических счетах бухгалтерского учета.

4) На западных предприятиях применяется высокая нормативная база, оснащенная автоматизированной системой сбора и обработки информации, обеспечения контроля.

5) Цель стандарт-костинга - не зафиксировать в документах как при нормативном методе, а оперативно выявить отклонения и устранить их в процессе производства. В связи с этим контроль и управление отклонениями осуществляют не счетные работники, а специалисты - руководители подразделений.

6) Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Каждый вид операций, связанный с изготовлением продукции, нумеруется. Каждая операция рассматривается не только с позиции ее необходимости в технологическом процессе, но и с позиций потребления ресурсов.

7) Метод стандарт-костинг применяется не только для контроля затрат производства, но и для контроля процесса снабжения и реализации, поэтому разрабатываются нормы затрат и доходов.

К другим достоинствам системы стандарт-костинг относится обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения; контроль за соблюдением технологического процесса.

К недостаткам системы «стандарт-костинг» относятся:

1) практически невозможно на все затраты установить нормативы;

2) в условиях рыночных отношений изменение цен может быть неизбежным, это усложняет применение постоянных стандартов;

3) в случаях, когда организация занимается производством нескольких видов продукции, работ, услуг сложно исчислить стандарты на каждый из них;

4) стандарт-костинг не является самостоятельным методом учета.

В настоящее время использование российскими организациями системы расчета цен на основе полных затрат и определенного процента прибыли приводит к неконкурентоспособности продукции, так как происходит постоянное повышение цен, которое диктуется предприятиями - монополистами. Вместе с тем опыт зарубежных стран показывает, что завоевание и удержание рынков сбыта возможно при продаже продукции по оптимальным ценам и получении необходимого объёма прибыли за счет роста объемов продаж.

Успех организации зависит от информации о формировании себестоимости по нескольким причинам:

1) затраты на производство продукции являются базой для установления цены продажи;

2) информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и управления производством и использованием при решении текущих оперативных задач управления.

Традиционным для российского учета затрат является формирование полной себестоимости продукции (таблица 1.7). Калькуляция полной себестоимости заключается в том, что к прямым затратам на производство продукции (работ, услуг) добавляются накладные расходы.

К преимуществам формирования полной себестоимости относятся:

1) включение в калькуляцию затрат всех расходов на производство продукции или услуг;

2) соответствие оценки запасов и незавершенного производства, включённых в финансовые отчеты организации, требованиям МСФО;

3) счета прибылей и убытков оценивают прибыль организации на той же самой основе, на которой производится оценка запасов.

К недостаткам данной системы учёта относятся:

1) сложность и трудоёмкость расчётов себестоимости;