По видам затраты группируются по двум признакам: по экономически однородным элементам и калькуляционным статьям

При формировании расходов по обычным видам деятельности, следовательно, при учете производственных затрат в соответствии с п.8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» применяется классификация по элементам затрат: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация и прочие затраты. Экономический элемент представляет собой однородный вид затрат, который показывает что и сколько израсходовано организацией для производства и реализации продукции (работ, услуг). Рассматриваемая группировка затрат не отражает целевого назначения затрат и не дает ответов на вопросы на производство какого продукта потрачены затраты и в каком подразделении они произведены. Классификация затрат по экономически однородным элементам является единой и обязательной для всех хозяйствующих субъектов независимо от организационно-правовой формы, отраслевой принадлежности предприятий.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру текущих затрат организации, устанавливать влияние технического прогресса на соотношение затрат. В зависимости от соотношения элементов в структуре затрат выделяют материалоемкие, трудоемкие, энергоемкие и фондоемкие производства, что дает возможность устанавливать потребность в отдельных ресурсах, решать вопросы, связанные с совершенствованием технологического процесса.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» приведен только перечень экономически однородных элементов. Содержание каждого элемента в целях бухгалтерского учета предусмотрено в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибыли (Постановление Правительства от 05.08.1992г. № 552), а в целях налогового учета – в главе 25 Налогового кодекса РФ. В практике организации осуществляют учет по экономическим элементам руководствуясь Налоговым кодексом РФ, где предусмотрено четыре элемента затрат: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Коротко содержание отдельных элементов можно представить следующим образом:

1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов) включают стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке на данном предприятии, а также стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, стоимость природного сырья, топлива, покупной электроэнергии, потерь от недостач материальных ценностей в пределах норм естественной убыли.

При характеристике рассматриваемого элемента следует обратить внимание на невозможность ставить знак равенства между понятиями «материальные затраты» и «затраты на материалы». Состав материальных затрат шире за счет включения в них стоимости работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями.

Из затрат материальных ресурсов исключается стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы - это остатки исходного сырья после превращения его в готовую продукцию, изменившие при этом свой химический состав и утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного сырья, или используемые не по прямому назначению.

2. Затраты на оплату труда состоят из расходов на оплату труда производственного персонала, включая премии за производственные результаты, а также различные компенсации, которые гарантируются Трудовым кодексом РФ.

3. Отчисления на социальные нужды - обязательные отчисления органам государственного социального страхования, пенсионного фонда и медицинского страхования, от несчастных случаев и проф. заболеваний от затрат на оплату труда в установленном законодательством размере, которые включаются в себестоимость продукции.

4. Амортизация: отражается сумма амортизационных отчислений, которая определяется ежемесячно по всем основным средствам, находящимся на балансе организации (с корректировкой на поступившие и выбывшие основные средства); по доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам.

5. Прочие затраты: налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, которые осуществляются в установленном законодательством порядке; затраты на подготовку и переподготовку кадров, затраты на командировки, подъемные, оплату услуг связи,банков, аудиторских фирм и другие.

В западном учете классификация затрат по экономическим элементам является приоритетной. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности для оценки запасов произведенного продукта в его себестоимость включаются только производственные затраты, которые группируются по следующим экономическим элементам: прямые материальные затраты; прямые затраты на оплату труда; общепроизводственные затраты.

В Российской Федерации начиная с бухгалтерского отчета за 1995г., информация о затратах по экономическим элементам использовалась при составлении одной из таблиц в форме № 5 бухгалтерской отчетности «Приложения к балансу». С годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год организации самостоятельно формируют пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (ф. 0710005). Можно рекомендовать сохранить прежнюю форму таблицы по расшифровке затрат по экономическим элементам при разработке самостоятельной формы пояснений.

Информация по экономическим элементам затрат может быть подготовлена в системном учете (порядке) или вне системно. Системный учет предполагает организацию учета затрат по экономическим элементам в бухгалтерском учете с помощью двойной записи. Для этого Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31 октября 2000г. № 94н, предусмотрены счета 30-39 (таблица 1.2).

Таблица 1.2 - Предлагаемые счета для учета затрат по экономическим элементам

Перечень экономических элементов затрат в соответствии	Предлагаемые счета бухгалтерского учета
с главой 25 Налогового кодекса РФ	с ПБУ 10/99 «Расходы организации»
1. Материальные расходы	1.Материальные затраты	Счет 31 «Материальные затраты»
2. Расходы на оплату труда	2.Затраты на оплату труда	Счет 32 «Затраты на оплату труда»
	3.Отчисления на социальные нужды	Счет 33 «Отчисления на социальные нужды»
3.Суммы начисленной амортизации	4. Амортизация	Счет 34 «Амортизация»
4. Прочие расходы	5. Прочие затраты	Счет 35 «Прочие затраты»

Планом счетов бухгалтерского учета счета 30-39 оставлены свободными, организации могут их использовать для целей управления затратами. Второй вариант – получение информации о сумме затрат по экономическим элементам вне системы бухгалтерского учета является в настоящее время распространенным. Выбранный вариант синтетического учета затрат необходимо закрепить в учетной политике организации.

Группировка затрат по экономическим элементам не позволяет выяснить назначение и целесообразность производственных затрат, исчислить себестоимость отдельных видов продукции и установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации. Устранить этот недостаток позволяет группировка затрат по статьям калькуляции (калькуляционным статьям). Калькуляционной статьей называется определенный вид затрат, отражающий их однородное целевое назначение. Совокупность статей затрат называется номенклатурой затрат.

В п.8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» отмечено, что учет по калькуляционным статьям организации осуществляют для целей управления и организуют самостоятельно. В условиях плановой экономики перечень статей затрат и их состав определялись отраслевыми инструкциями (методическими указаниями или рекомендациями) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Например, в отраслях промышленности может применяться следующий перечень статей калькуляции (таблица 1.3) [22].

На основе такого перечня калькуляционных статей затрат, организации самостоятельно выделяют наиболее важные из них. При этом должно обращаться внимание тем затратам, которые непосредственно и прямо могут быть включены в себестоимость отдельного вида продукта.

В отличие от классификации затрат по экономическим элементам, группировка по калькуляционным статьям, позволяет определить назначение затрат, установить влияние каждой статьи на себестоимость продукта, а также определить направления снижения издержек производства, дает возможность работникам управления контролировать выполнение плана по себестоимости не только в целом по организации, но и по каждому её подразделению (цеху, участку), изделию.

Таблица 1.3 - Состав статей калькуляции

Статьи затрат, включаемых в себестоимость	Виды себестоимости
1. Сырье и материалы	Цеховая себестоимость	Производственная себестоимость	Полная себестоимость
2. Возвратные отходы (вычитаются)
3. Покупные изделия и полуфабрикаты, услуги сторонних организаций
4. Топливо и энергия на технологические нужды
5. Основная заработная плата производственных рабочих
6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих
7. Отчисления на социальные нужды
8. Расходы на подготовку и освоение производства
9. Расходы по содержанию и эксплуатацию оборудования
10. Общепроизводственные расходы
11. Общехозяйственные (общезаводские) расходы
12. Потери от брака
13. Прочие производственные расходы
14. Коммерческие расходы (расходы на продажу)

В разрезе статей калькуляции осуществляется планирование, учет затрат и калькулирование себестоимости отдельных изделий и всей товарной продукции, следовательно, составляется предварительная и фактическая себестоимость продукции, достигается их сопоставимость. Таким образом, исчисление себестоимости продукции по калькуляционным статьям затрат позволяет определить на какие цели использованы средства, какую роль играют подразделения организации в формировании себестоимости продукта.

Несмотря на то, что ряд статей являются одноименными с элементами затрат, однако они имеют отличия по содержанию. В экономических элементах затраты группируются по всей производственно-хозяйственной деятельности, а в статьях − связанные с производством продукта.

В составе статей затрат, перечисленных в таблице 1.3, приведены две статьи по учету заработной платы: основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих.

По статье «Основная заработная плата производственных рабочих» планируется и учитывается основная зарплата рабочих за работу, выполняемую по изготовлению продукции. В состав основной заработной платы производственных рабочих входит оплата операций по сдельным нормам и расценкам, а также по повременной системе оплаты труда рабочих-повременщиков, занятых непосредственно выполнением производственного процесса. Основная зарплата основных производственных рабочих относится на себестоимость отдельных изделий прямым путем.

На статью «Дополнительная заработная плата» относятся выплаты, предусмотренные законодательством за непроработанное на производстве время рабочих: оплата отпусков, оплата льготных часов, выплата за выслугу лет, за выполнение общественных и воинских обязанностей и др.

Целесообразность выделения этих статей определяется условиями оплаты работников. Кроме того, в отдельных отраслях основная заработная плата производственных рабочих служит базой распределения косвенных издержек.

Затраты по статьям калькуляции шире, чем элементные, так как учитывают характер и структуру конкретных производств. Постатейный учет используется для организации аналитического учета, исчисления себестоимости продукции разной степени детализации, создания базы для экономического анализа затрат производства и расходов на продажу, а также определения продажных цен. В зависимости от связи затрат с процессом производства различают технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость продукции.

Технологическую себестоимость определяют на основе только прямых затрат на производство: сырье и материалы, возвратные отходы (вычитаются), топливо и энергия на технологические нужды, полуфабрикаты, основная заработная плата производственных рабочих, поэтому в классификации чаще не рассматривают этот вид себестоимости. В отдельных источниках литературы эту себестоимость называют участковой, хозрасчетной в связи с тем, что затраты, составляющие ее, образуются на производственных участках.

Цеховая себестоимость формируется добавлением к технологической себестоимости затрат, связанных с производством продукции в цехах. Если в цехе производится один вид продукции, цеховая себестоимость будет равна технологической.

Производственная себестоимость включает цеховую себестоимость и издержки, связанные с управлением, организацией и обслуживанием предприятия в целом. Производственная себестоимость может быть определена с включением общехозяйственных издержек и без них. При первом (распространенном) варианте общехозяйственные издержки в конце отчетного периода распределяются между видами произведенного продукта и включаются в себестоимость выпущенного продукта записью:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Такую себестоимость называют полной производственной себестоимостью. При втором варианте исчисляется сокращенная производственная себестоимость, при которой общехозяйственные издержки с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» списываются в дебет счета 90 «Продажи».

Полная себестоимость или полная себестоимость реализованного продукта слагается из производственной себестоимости и внепроизводственных (коммерческих) издержек или издержек на продажу.

В настоящее время в экономической литературе понятие «полная себестоимость» применяется в двух значениях:

1) полная производственная себестоимость для характеристики себестоимости произведенного продукта и использования методики расчета с включением всех затрат по его производству. Иначе говоря, для определения себестоимости продукта не применяется методика исчисления сокращенной продукции. Информационной базой для расчета являются затраты, собранные на счете 20 «Основное производство»;

2) полная себестоимость произведенного (нужно добавить и реализованного) продукта для обозначения исчисления себестоимости с включением всех затрат, связанных с его производством и реализацией или себестоимости продаж. Для расчета такой себестоимости используются не только данные счета 20 «Основное производство», но и счета 90 «Продажи».

В отличие от группировки по экономическим элементам, классификация затрат по статьям калькуляции позволяет учесть издержки, непосредственно связанные с конкретными условиями. Так, для торговых организаций и предприятий общественного питания Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Комитетом РФ по торговле и Минфином РФ от 20.04.1995г. №1-550/32-2, в качестве типовой установлена следующая номенклатура статей расходов:

1. Транспортные издержки

2. Затраты на оплату труда

3. Отчисления на социальные нужды

4. Затраты на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря

5. Амортизация основных средств

6. Затраты на ремонт основных средств

7. Инструмент и хозяйственные принадлежности

8. Затраты на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд

9. Затраты на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров

10. Затраты на рекламу

11. Затраты по оплате процентов за пользование займом

12. Потери товаров и технологические отходы

13. Затраты на тару

14. Прочие издержки

Из перечня статей издержек обращения (расходов на продажу) видно, что состав последних аналогичен составу издержек производства: к издержкам обращения относят транспортные издержки по доставке и реализации товаров, материальные затраты (на электроэнергию, топливо и т.д.), оплату труда работников, затраты по управлению (командировочные расходы, услуги связи и т.д.), недостачи и потери товаров и др. В то же время имеют место статьи издержек, в которых находят отражение отраслевые особенности. К таким статьям относятся затраты: на тару; на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд и др. Номенклатура статей по учету затрат на продажу примечательна тем, что позволяет наглядно убедиться в необходимости приведения отраслевых инструкций в соответствие с другими действующими актами.

Перечень статей, предусмотренный в отраслевых инструкциях носит рекомендательный характер, организации имеют право сократить его или расширить. В главах 2, 3 и 4 рассмотрены статьи калькуляции для учета затрат в строительстве, нефтеперерабатывающих предприятиях, автотранспорте.

Таким образом, при организации учета затрат по статьям, возникает проблема нужны ли единые правила формирования себестоимости или организация совершенно самостоятельно должна определять перечень статей. Какие бы не были специалисты в компании, разработка и наличие отраслевых инструкций важны, так как отраслевые ведомства могут аккумулировать профессиональные качества многих и лучших специалистов, знающих отраслевые особенности, понимающих их влияние на учет, имеющих опыт в разработке отраслевых инструкций, что способствует облегчению работы в компании и обеспечению единства методических подходов.

По экономической однородности (составу, экономической структуре, экономическим элементам) затраты делят на простые (одноэлементные, элементные) и комплексные. Элементные затраты состоят из одного экономического элемента (сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальное страхование и др.), то есть затраты, которые не могут быть разложены на слагаемые. Комплексные (затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные издержки и др.) состоят из нескольких экономически разнородных элементов, имеющих одинаковое производственное назначение. Контроль комплексных затрат производить сложнее. Фактические показатели по комплексным статьям целесообразно сопоставлять со сметными в разрезе мест возникновения затрат.

Среди других классификационных признаков можно отметить группировку затрат по отчетным периодам. По данному признаку выделяются затраты отчетного (текущего) периода, затраты будущих периодов.

С целью исчисления себестоимости и организации аналитического учета важную роль играет группировка затрат по видам продукции (работ, услуг).

По периодичности возникновения затраты подразделяются на текущие и единовременные. Текущие затраты определяют как постоянно производимые затраты: на сырье и материалы, оплату труда, и другие. Единовременные (однократные) издержки включают затраты однократно или периодически производимые организацией: затраты по подготовке и освоению производства и другие.

Применяемая практика классификации производственных затрат на российских предприятиях в большей степени предназначена для оценки произведенного продукта и запасов, определения финансового результата в условиях формирования полной себестоимости. При использовании этих признаков зачастую невозможно сделать выводы об окупаемости различных видов продукции и целесообразности их производства, эффективности принимаемых решений. В современных условиях востребованными становятся признаки группировки затрат, позволяющие производить прогнозирование (разработку альтернативных вариантов), моделирование (сравнение затрат по альтернативным вариантам), внедрение (использование одной из выбранных моделей) и анализ (оценку результатов внедрения).

Для планирования, нормирования, учета, анализа затрат и принятия управленческих решений важное значение имеет классификация затрат по степени зависимости от объема производства (приобретения, продаж). По данному признаку многие российские экономисты выделяют переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные) затраты. Постоянные затраты также называются периодическими.

Общую величину переменных или постоянных затрат на весь объем производства называют совокупными (абсолютными) затратами, следовательно, выделяют совокупные переменные и совокупные постоянные затраты. Постоянные или переменные затраты на единицу продукта определяются как средняя величина путем деления совокупных затрат на объем. Такие затраты называются относительными (удельными). При проведении анализа необходимым является определить общую сумму совокупных переменных и совокупных постоянных затрат, которая называется суммарными (валовыми) затратами.

Переменными называются такие затраты, общий размер которых возрастает или уменьшается в зависимости от изменения объемов производства (рис. 1.11). К переменным, относятся стоимость израсходованных на производство сырья и материалов, начисленная заработная плата производственным рабочим по сдельным расценкам и др. В состав переменных (условно-переменных) затрат могут входить не только производственные затраты, но и непроизводственные, например, сумма транспортных издержек по доставке товара до потребителей, невозмещаемые покупателем, и по хранению товаров и др.

Объем производства, шт.

Совокупные переменные затраты, руб.

Рис. 1.11. Зависимость между объемом производства и совокупными (абсолютными) переменными затратами

Переменные затраты неоднородны. Для описания поведения переменных затрат применяется коэффициент реагирования затрат, вариатор:

где

Кр.з. – коэффициент реагирования затрат;

y – темп роста затрат, %;

x – темп роста деловой активности, %.

Переменные затраты в зависимости от соотношения темпов роста затрат и темпов роста деловой активности можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные и другие. О пропорциональных говорят тогда, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема или загрузки (например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Прогрессивные растут быстрее, чем увеличивается объем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно-прогрессивной системе); дегрессивные растут медленнее, чем объем производства (например, затраты на смазочные, обтирочные и другие вспомогательные материалы, используемые для содержания производственного оборудования). Для наглядности поведения затрат в каждом конкретном случае необходимо строить графики и выявлять причины, целесообразность изменений.

Переменные затраты на единицу представляют собой почти постоянную величину (рис. 1.12). Снизить удельные переменные затраты можно в исключительных ситуациях, например, приобретая материально-производственные запасы в больших объемах, у одних поставщиков и получая скидку на цену.

К постоянным относят затраты, абсолютная величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства (рис.11). К ним относятся заработная плата управленческому персоналу, амортизация зданий и др. Постоянными могут быть не только непроизводственные, но и производственные затраты, например, заработная плата, начисленная производственным рабочим по повременным ставкам.

Объем производства, шт.

Переменные затраты на единицу продукции, руб.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Рис. 1.12. Зависимость между объемом производства и переменными затратами на единицу продукции

 

Постоянные затраты не зависят от объемов производства, во многих случаях они имеют место даже если объем продукции отсутствует. К примеру, затраты на оплату труда административно-управленческому персоналу, затраты на информационные и консультационные услуги и другие возникают вне зависимости от объемов продукции.

Абсолютная величина постоянных издержек не является величиной совершенно неизменной. На изменение совокупных постоянных затрат влияют принятые управленческие решения: повышение заработной платы управленческому персоналу, принятие на работу сотрудника на должность, не предусмотренную в штатном расписании и т.д. Графически они имеют прямую линию параллельную оси абсцисс (рис. 1.13).

Объем производства, шт.

Совокупные постоянные затраты, руб.

1 2 3 4 5 6

Рис. 1.13. Зависимость между объемом производства и совокупными постоянными затратами

 

Удельные постоянные затраты изменяются при изменении объемов производства (рис. 1.14). Чем больше будет произведено продуктов, тем меньше удельных постоянных издержек приходится на единицу произведенного продукта. Увеличение объемов производства в связи с этим считается фактором снижения себестоимости продукта при неизменных удельных переменных затратах. Данное обстоятельство целесообразно использовать в практике предприятий.

 

Объем производства, шт.

Постоянные затраты на единицу продукции, руб.

1 2 3 4 5 6 7 8

Рис. 1.14. Зависимость между объемом производства и постоянными затратами на единицу продукции

 

Отдельные затраты одновременно содержат переменную и постоянную части, т.е. называются смешанными, полупеременными, полупостоянными. В практических условиях их анализ рекомендуется осуществлять раздельно в переменной и постоянной частях.

Описание поведения затрат путем выделения постоянной и переменой части используется при выборе системы учета затрат и калькулирования (по полной или сокращенной себестоимости), анализе конкурентоспособности продукции, выборе ассортиментной и ценовой политики, анализе безубыточности и решений других вопросов.

При принятии управленческих решений необходимо выяснить, какие затраты и доходы имеют отношение к данной проблеме. С этой целью приходится сопоставлять показатели нескольких альтернативных вариантов. На первой стадии сравнения все сравниваемые показатели делятся на две группы: одни показатели остаются неизменными при любых вариантах, а другие изменяются. Показатели, которые изменяются от варианта к варианту, называются релевантными, они принимаются в расчет при последующем сравнении. К нерелевантным, не принимаемым в расчет затратам и доходам относятся те, которые не зависят от принимаемых решений, поэтому исключаются и не принимаются во внимание. Таким образом, для выбора решений производится на втором этапе сравнение только релевантных показателей.

При подготовке информации для принятия управленческих решений могут иметь место безвозвратные (невозвратные) затраты. Это затраты, произведенные ранее, которые не могут быть изменены никакими решениями в будущем.

Вмененными (воображаемыми) затратами называются затраты, которые необходимо учитывать при принятии управленческого решения, но данные о них невозможно собрать в рамках системы бухгалтерского учета. Для принятия решения иногда приходится условно приписывать затраты, которые возможно в будущем не будут иметь место. Вмененные затраты рекомендуется применять при ограниченности ресурсов. В случае неограниченности ресурсов вмененные затраты равны нулю.

В определенных ситуациях возникают инкрементные расходы, которые являются дополнительными (приростными) в результате выбора решения об изготовлении дополнительной партии продукции. В состав инкрементных затрат могут включаться и не включаться постоянные затраты. Если решение о дополнительном выпуске не ведет к появлению дополнительных затрат, инкрементные затраты равны нулю.

Для целей контроля и регулирования деятельности структурных подразделений затраты делят по центрам ответственности, на регулируемые и нерегулируемые, контролируемые и неконтролируемые, эффективные и неэффективные и др.

Развитие любой организации стимулирует конкуренция. В современных условиях организации представляют собой системы, состоящие из отдельных структурных подразделений. Для активизации деятельности структурных подразделений возникает необходимость переноса конкуренции внутрь организации. Структурные подразделения для этих целей классифицируют по объему полномочий и обязанностей руководителей подразделений и функциям, выполняемым каждым подразделением. Система учета затрат, которая позволяет измерить (оценить) соответствие фактически достигнутых результатов запланированным по каждому подразделению, называется учетом по центрам ответственности (внутрихозяйственным, внутрифирменным, управленческим учетом).

Организация управленческого учета по центрам ответственности предусматривает применение к структурным подразделениям различных целевых функций. В зависимости от организационной структуры управления и выполняемых функций подразделения могут называться: место затрат, центр ответственности, центр инвестиций и другие.

Место возникновения затрат представляет собой территориально обособленное подразделение организации, где осуществляются затраты. Оно не всегда связано с персональной ответственностью за величину, целесообразность и экономическую обоснованность издержек. Центр затрат представляет собой подразделение внутри организации, руководитель которой отвечает только за затраты. Примером может быть производственный цех, не выпускающий конечной или завершенной продукции и полуфабрикатов, отделы заводоуправления, социальные службы и другие.

Под центром ответственности понимается сфера, участок деятельности, возглавляемый ответственным лицом (менеджером), имеющим право и возможность принимать решения. Центры ответственности по принципу производственных функций чаще создают в сфере материального производства. Здесь обособляют центры ответственности и места затрат, относящиеся к снабжению, производству, сбыту и управлению.

Ведущую роль в достижении конечных целей предприятия играют производственные центры ответственности, где непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги. Эти центры представляют собой совокупность мест затрат различного уровня, обобщающих расходы на эксплуатацию крупных агрегатов, технологических линий, групп оборудования внутри цеха, затраты отдельных цехов основного и вспомогательного производств и организации в целом. Каждый центр ответственности обычно состоит из нескольких мест затрат и, кроме того, включает издержки, не имеющие четко выраженного места формирования.

Центр инвестиций - это подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Задача такого центра обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость, увеличение стоимости акционерного капитала.

Центры продаж включают подразделения маркетингово-сбытовой деятельности, руководители которых отвечают только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом. Им предоставляется информация о наиболее рентабельных в производстве или закупках товарах, а результаты деятельности оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении и величине расходов на продажу.

Центры прибыли представляют собой подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности. Это могут быть отдельные компании в составе крупного объединения, филиалы, дочерние организации, торговые представительства и другие.Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы производства и продаж, цены, затраты. Обычно центры прибыли включают несколько мест затрат. Общие издержки и результаты их деятельности отражаются в системе бухгалтерского учета.

Организация учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формированием на всех уровнях управления, использовать специфические методы контроля расходов с учетом особенностей деятельности каждого подразделения, выявлять виновников непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повысить экономическую эффективность хозяйствования.

При организации учета по центрам ответственности нужно четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них была возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности.

Учетная группировка затрат по местам их формирования осуществляется одним из двух основных способов:

1. Путем применения принципа двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения (перераспределения) учтенной суммы затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек.

При использовании метода двойной записи разрабатывают специальный план счетов мест затрат для каждой организации. Он может быть привязан к действующему плану счетов бухгалтерского учета, а может ориентироваться на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии. Одним из вариантов системных записей в управленческом учете является ведение счетов отклонений от нормативной величины затрат.

2. На основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их формирования.

Учет и распределение затрат по местам их формирования с помощьюрегистров матричной формы основаны на сочетании группировок затрат по видам и местам их возникновения. Для этого составляют специальную шахматную ведомость, по строкам и столбцам которой отражаются виды (статьи, элементы) затрат и места (центры) их формирования, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты мест (центров).

При разработке смет затрат по центрам ответственности необходимо деление затрат на регулируемые и нерегулируемые со стороны менеджера конкретного центра. Такая группировка затрат необходима для определения оценки управленческой деятельности менеджера. Например, начальник производственного цеха не может повлиять на стоимость приобретенных со стороны материалов и электрической энергии, но он может регулировать объем (количество) используемых материалов и потребленной энергии и других ресурсов данным подразделением.

В зависимости от степени и возможности контроля со стороны лиц, работающих в центре ответственности, затраты делят на контролируемые и неконтролируемые. Данная классификация имеет важное значение для вовлечения сотрудников организации в процесс управления.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат по целесообразности их совершения на эффективные и неэффективные. Эффективные затраты - это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт или он будет получен в меньшем объеме. К неэффективным затратам относятся потери от брака, простоев, недостачи и порчи материально-производственных запасов и др. Выделение неэффективных затрат связано с тем, что они не подлежат планированию и при разработке бюджетов не принимаются во внимание. Анализ фактически понесенных неэффективных затрат способствует принятию управленческих решений в соответствующих условиях.

В рассматриваемом направлении классификации затрат важное значение занимает деление на затраты в пределах норм и отклонений от норм. Информация по этому признаку должна формироваться в текущем бухгалтерском учете. Применение данного признака классификации позволяет не только создавать информационную базу для анализа затрат и разработке норм, а также их совершенствования.

Таким образом, классификация затрат является методологической основой организации учета, бюджетирования и анализа затрат. Каждый признак играет определенную роль, поэтому знание признаков деления и видов затрат используется для организации синтетического и аналитического учета затрат, контроля и управления затратами.