Відповідно до умов ринкової економіки та діючого законодавства, підприємства самостійно визначають обсяги і строки випуску відповідних видів продукції з метою виконання зобов'язань і завдань по поставках продукції та товарів народного споживання відповідно до укладених договорів.
Звідси, основними завданнями ревізії собівартості готової продукції є:
· перевірка витрат виробництва за елементами та калькуляційними статтями;
· перевірка дотримання норм витрат матеріалів та випуску готової продукції;
· правильність визначення залишку незавершеного виробництва;
· виявлення внутрішніх ресурсів збільшення обсягу випуску продукції та підвищення її якості;
· дотримання ритмічності випуску продукції.
В цих випадках джерелами ревізії будуть:
1. первинні документи щодо руху готової продукції (накладні, приймально-здавальні акти, акти про брак, планові та звітні калькуляції), калькуляції собівартості продукції, кошториси витрат;
2. договори про постачання продукції; рекламації, державні стандарти;
3. техніко-виробничі звіти, акти інвентаризації незавершеного виробництва;
4. реєстри бухгалтерського обліку;
5. статистична, бухгалтерська та оперативна звітність; дані податкового обліку та звітності.
Перевірку собівартості готової продукції доцільно проводити в такій послідовності:
1. спочатку перевіряють формування витрат виробництва за елементами;
2. правильність та обґрунтованість кошторисів за окремими видами витрат;
3. правильність складання калькуляції собівартості продукції за статтями витрат;
4. досліджують шляхи її зниження.
Ревізор повинен простежити за тим, щоб вихідна база – собівартість планованого обсягу товарної продукції, – була “очищена” від непродуктивних витрат і невиправданих перевитрат у базовому році. Витрати за економічними елементами включають матеріальні витрати (за винятком зворотних відходів), витрати на оплату праці, відрахування на соціальне страхування і в Пенсійний фонд, амортизацію основних засобів і інших витрат.
Метою перевірки калькуляції собівартості продукції є перевірка правильності віднесення витрат на виробництво і реалізацію продукції, тому що собівартість продукції – один з основних оціночних показників, що визначають якість роботи підприємства. Величина собівартості (ріст і зниження її) впливає на формування прибутку і рентабельності, і отже, на платежі в бюджет і виплату дивідендів власникам. Основними джерелами інформації для ревізії служать первинна документація і бухгалтерські записи на рахунках 23 “Виробництво”, 24 “Брак у виробництві”, 25 “Напівфабрикати”, 39 “Витрати майбутніх періодів”, 90 “Собівартість реалізації”, 91 “Загальвиробничі витрати”, на рахунках 8-го класу. Для забезпечення обліку витрат основного виробництва вони групуються за видами виготовленої продукції на рахунку 23. Цей рахунок за економічним змістом характеризує стан господарських процесів, стосовно балансу – активний.
При проведенні ревізії витрат виробництва ревізору необхідно керуватися П(С)БО 16 “Витрати”. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Тобто витрати визнаються виходячи з принципу відповідності доходів і витрат (наприклад, матеріальні витрати, витрати на оплату праці та інші витрати, що складають собівартість продукції, визнаються як витрати в момент відображення доходу від реалізації продукції). Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Однією обов'язковою умовою визнання витрат, як і інших активів або зобов'язань, є їх достовірна оцінка.
Слід відзначити, що не визнаються витратами і не включаються до звіту про фінансові результати:
· погашення отриманих позик;
· попередня (авансова) оплата запасів, робіт і послуг;
· платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента або принципала;
· витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку;
· інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, які не відповідають ознакам, наведеним у пункті б П(С)БО 16.
За діючим законодавством, для обліку витрат в Плані рахунків передбачено рахунки класу 8 “Витрати за елементами” і рахунки класу 9 “Витрати діяльності”.
Елементи витрат – це сукупність економічно однорідних операцій. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків на рахунках класу 8 передбачено відображати Витрати за елементами
Поряд з тим, у собівартість продукції включаються:
· втрати від браку,
· втрати від простоїв з внутрішньовиробничих причин,
· нестачі матеріальних цінностей у виробництві і на складах у межах норм природного збитку і понад норми, якщо винуватець не встановлений.
У собівартість продукції не включаються витрати і втрати, які відносяться за рахунок прибутків і збитків: витрати по анульованих виробничих замовленнях, судові витрати й арбітражні збори, штрафи, пені, неустойки та інші види санкцій за порушення умов господарських договорів, збитки від списання безнадійних боргів та ін.
Певна частина витрат, пов'язаних з виробничою діяльністю, погашається за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства: витрати на фінансування науково-дослідних, дослідно-конструкторських, проектних і технологічних робіт, витрати, пов'язані з випуском і реалізацією акцій, облігацій та інших цінних паперів. Основними завданнями ревізора з перевірки обліку витрат на виробництво є: своєчасність, повнота і достовірність відображення фактичних витрат на виробництво і збут продукції, правильність калькулювання фактичної собівартості окремих видів і всієї товарної продукції, чіткий контроль за ощадливим і раціональним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.
Відповідно до цих завдань контроль обліку витрат на виробництво здійснюється за такими аспектами:
– стосовно собівартості (прямі і накладні (непрямі));
– за видами продукції, робіт і послуг;
– за місцем виникнення витрат (виробництвами, цехами, ділянками і т.п.);
– за видами витрат (елементами і статтями витрат).
Прямі – ті, що на основі первинних документів можна віднести на витрати визначеного виду продукції, робіт, послуг (матеріали, заробітна плата робітників та ін.) Це витрати, обумовлені технологічним процесом виробництва.
Під час ревізії ведення обліку і розподілу прямих витрат аналізуються дані, що містяться в таких документах: відомості розподілу витрат матеріалів по напрямку виробничих витрат; відомості розподілу нарахування зарплати по рахунках і шифрах витрат; розрахунок зносу основних засобів, нематеріальних активів.
Накладні, чи непрямі витрати одночасно відносяться до усіх видів робіт, послуг, продукції (освітлення, опалення, робота машин і устаткування й ін.) їх включають у витрати при визначенні загальної суми після закінчення місяця шляхом розподілу. Це загальвиробничі витрати, тобто витрати на організацію управління виробництвом, що списуються на собівартість пропорційно якій-небудь базі розподілу.
Витрати від обсягу виробництва підрозділяються на змінні й умовно-постійні. Змінні витрати залежать від обсягу виробництва (матеріали, оплата праці і т.д.). Умовно-постійні, як правило, не змінюються й в основному не залежать від обсягу виробництва (амортизація). При ревізії правильності формування собівартості ревізор повинний насамперед досліджувати дані у формі № 2 “Звіт про фінансові результати”, Головної книги і первинних документах, що є підставою для записів на рахунках бухгалтерського обліку і занесення в облікові реєстри.
Уже відзначалося, що формування собівартості готової продукції в обліку відображається по дебету рахунка 23 “Виробництво”. Тому, проводячи перевірку, ревізор повинен звернути увагу на записи на рахунках, що кореспондують за кредитом з рахунками витрат, насамперед рахунком 20 “Виробничі запас”. Матеріали, покупні комплектуючі вироби і напівфабрикати мають у витратах виробництва велику питому вагу. Тому економія чи перевитрата їх порівняно з встановленими нормами вплине на собівартість продукції. У зв'язку з цим важливим є дієвий контроль за правильним використанням матеріалів у виробництві. Необхідна така організація обліку, при якій фактичні витрати можна було б зіставляти із встановленими нормами безперервно, оперативно виявляти відхилення від установлених норм у процесі виготовлення продукції.
Певна кількість підприємств облік витрат ведуть на рахунках класу 9 “Витрати діяльності”. Використання рахунків цього класу дозволяє здійснювати докладний облік витрат. Відповідно до законодавства підприємства також можуть використовувати рахунки класу 8 для відображення інформації про витрати за елементами. Такий варіант вважається оптимальним і на його основі без проблем складатиметься “Звіт про фінансові результати”.
Вся діяльність підприємства поділяється на звичайну (яка в свою чергу включає операційну, фінансову та інвестиційну). Планом рахунків передбачено окремі рахунки для обліку витрат з цих видів діяльності. Так, для обліку витрат від операційної діяльності використовують рахунки 90 “Собівартість реалізації”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” і 94 “Інші витрати операційної діяльності”, для обліку витрат інвестиційної діяльності – рахунок 96 “Втрати від участі в капіталі.
Для обліку основних витрат на виробництво в Плані рахунків призначено такі рахунки: 23 “Виробництво” і 91 “Загальновиробничі витрати”. Рахунок 23 призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції. Для правильного визначення виробничої собівартості виготовленої продукції необхідний облік незавершеного виробництва, тому що усі витрати, віднесені на дебет рахунка 23 “Виробництво”, повинні бути розподілені на: витрати готової продукції; витрати на продукцію часткової готовності, яка не пройшла всіх операцій виготовлення.
В сучасних умовах прийнято вважати, що продукція, що не пройшла всіх стадій обробки і не прийнята відділом технічного контролю, а також незакінчені роботи, не прийняті замовниками, називаються незавершеним виробництвом, а витрати, що відносяться до них, – витратами незавершеного виробництва. Перевірку незавершеного виробництва ревізору рекомендується починати з аналізу результатів інвентаризації його залишків. Якщо відповідних матеріалів немає, то ревізору варто організувати таку інвентаризацію силами самих працівників фірми, що перевіряється. Головними цілями інвентаризації, крім визначення фактичної наявності напівфабрикатів обробку яких не завершено, і готової продукції є перевірка правильності розподілу суми витрат по видах продукції, даних обліку руху напівфабрикатів і деталей, і виявлення фактичної комплектності незавершеного виробництва (заділів). З практики роботи відомі випадки, коли в незавершене виробництво включалися матеріали, обробку яких не почато, покупні напівфабрикати, а також остаточно забраковані і невраховані вироби. Незавершене виробництво можна оцінювати за фактичною собівартістю стосовно оцінки готової продукції, за плановою (нормативною) собівартістю, у розмірі прямих витрат.
Відповідно до законодавства у собівартість незавершеного виробництва не включають втрати від браку, вартість зносу інструментів спеціального призначення. Зазначені витрати відносять тільки на випуск готової продукції. Якщо втрати від браку відносяться до певного замовлення, що не закінчене до кінця місяця, вони включаються в собівартість незавершеного виробництва.
При ревізії необхідності віднесення витрат особливу увагу варто звернути на перевірку витрат на управління виробництвом. Для цілей оподатковування витрати на відрядження, представницькі витрати, витрати на утримання службового автотранспорту, компенсації за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів приймаються в межах норм, установлених законодавством. При перевірці на належну увагу заслуговують обґрунтованість виробничих витрат і наявність виправдувальних документів (рахунка, чеків магазинів, ресторанів і т.д.).
