Мнимая и притворная сделка

Субъект вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых ва­риантов договорных отношений. На этом и построен метод замены отношений, т. е. операция, предусматривающая обременительное на­логообложение, заменяется на другую, позволяющую достичь при­мерно ту же цель и при этом иметь «облегченный» вариант налого­обложения.

Виды сделок, которые привлекают внимание налогового инспектора:

• нетипичные сделки, особенно с фирмами, имеющими льготный режим налогообложения;

• сделки, сущность которых противоречит их форме;

• сделки, исполненные нетипичным для данного хозяйствующего субъекта способом и, особенно, происшедшие в конце налогового (отчетного) периода;

• значительная доля сделок с некоторыми контрагентами в ущерб другим;

• явно убыточные сделки;

• сделки, в которых цена превышает рыночную.
Относительно сделок, сущность которых противоречит их форме,

можно привести следующий пример. Организация приобретает у гражданина имущество в виде печатных материалов (отчет, чертеж, программа), принадлежащие этому лицу на праве собственности. По договору купли-продажи (в отличие от договора подряда на выпол­нение подобных работ) у организации не возникает объекта обложе­ния ЕСН, а гражданин даже имеет право на применение имуществен­ных вычетов по налогу на доходы физических лиц. То есть сумма в пределах 125 тыс. руб. в год вообще не затрагивает чистого располага­емого дохода данного гражданина.

При всем том необходимо учитывать, что нормы законодательства (ст. 11 НК, ст. 23 ГК) в части налогообложения индивидуальных предпри­нимателей применяются не только к физическим лицам, зарегистриро­ванным в качестве предпринимателей без образования юридического лица, но и к лицам, фактически осуществляющим предпринимательскую деятельность. Тем самым систематическая деятельность от продажи иму­щества может рассматриваться как предпринимательская, и поэтому лиц, занимающихся ею, налоговые органы вправе принудительно привлекать к регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей. Эти нега­тивные налоговые последствия следует учитывать при минимизации об­ложения ЕСН в качестве ограничения для замены договоров.

Таким образом, заменяться должны именно правоотношения (пра­ва и обязанности) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки. Замене подлежит весь договор, и все фак­тические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении нового, измененного соглашения. То есть замена не должна содержать признаков притворности, мнимостиили фиктивности. Иначе налого­вые органы в судебном порядке могут провести переквалификациюсделки и использовать порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции.

Каждая сделка, создающая налоговые преимущества, является не­действительной, если она не достигает деловой цели.

Любой договор — это сделка, а правила о признании сделок недействи­тельными регулирует Гражданский кодекс (ГК). Недействительные сдел­ки могут быть оспоримыми и ничтожными (ст. 166 ГК). Любая недействи­тельная сделка влечет за собой одинаковые последствия— субъекты возвращаются в исходное состояние, бывшее до заключения такой сдел­ки. Но если сделка ничтожна, то не нужно доказывать ее недействитель­ность — она недействительна в силу закона и признается такой с момента ее заключения. Если же сделка оспорима, то нужно доказывать ее недей­ствительность в суде.

В гражданском законодательстве приведены общие основания для признания сделок недействительными (ст. 168-179 ГК). Но в первую очередь недействительными признаются мнимая и притворная сдел­ки (ст. 170 ГК).

Мнимая сделка — сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Мнимая сделка яв­ляется ничтожной, т. е. недействительной с момента заключения, неза­висимо от признания ее таковой в суде. Мнимая сделка является тако­вой независимо от формы ее заключения и фактического исполнения сторонами их обязательств. Последствия мнимой сделки в ст. 170 не определяются, поэтому должны применяться общие правила о послед­ствиях недействительности сделки, установленные ст. 167 ГК.

Притворная сделка — это сделка, которая совершена с целью при­крыть другую сделку. Притворная сделка также не направлена на воз­никновение вытекающих из нее правовых последствий, прикрывает иную волю участников сделки и в силу этого признается ничтожной. В этих случаях применяются правила о сделке, которую участники действительно имели в виду (если вместо купли-продажи имущества стороны оформили его дарение, подлежат применению правила о до­говоре купли-продажи и т. д.).

Доказывать мнимый и притворный характер сделки можно с исполь­зованием всех допускаемых гражданским процессом доказательств.

С позиций налогоплательщика одна из важных проблем, которая возникает перед ним, — убедить налоговые органы, что представлен­ная схема налогового планирования является логическим продолже­нием бизнеса, а не разработана специально для ухода от налога. Ра­зумное обоснование схемы не позволит контролирующим органам оспорить всю схему целиком или просто «замучить» налогоплатель­щика постоянными проверками.

Взаимозависимые лица

Взаимозависимость организаций и физических лиц нежелательна, по­скольку налоговые органы исходя из этой зависимости могут в судебном порядке признать сделки мнимыми или притворными. В подобных слу­чаях шансов у налогоплательщика выиграть дело значительно меньше, а у налоговых органов — значительно больше.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признают­ся физические лица и организации, отношения между которыми мо­гут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Пункт 1 ст. 20 Кодекса устанавливает три случая признания нало­гоплательщиков взаимозависимыми лицами:

1) участие одной из организаций в другой, когда доля такого учас­тия составляет более 20%;

2) зависимость одного лица от другого по должностному положению;

3) брачные отношения, а также отношения родства или свойства. Пункт 2 ст. 20 Кодекса, кроме того, устанавливает:

4) суд может признать лица взаимозависимыми по иным основани­ям, если отношения между этими лицами могут повлиять на ре­зультаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Охарактеризуем указанные случаи признания лиц взаимозависи­мыми для целей налогообложения.

Участие одной организации в другой. Вне судебной процедуры вза­имная зависимость двух организаций может быть установлена нало­говыми органами в том случае, если одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой не менее чем на 20%.

В ст. 20 Кодекса речь идет только о зависимости организаций при участии одной из них в другой, но не упоминается о возможности учас­тия третьей организации в двух первых. Правила, по которым опреде­ляются доли участия организаций, неприменимы в любых ситуациях, где в разветвленных схемах взаимного участия появляются «замкнутые циклы» (например, компания А участвует в компании В, В участвует в С, а последняя участвует в компании А).

Налоговое законодательство отмечает только процентное участие, не принимая во внимание, что возможность давать обязательные для юридического лица указания может вытекать и из иных особенностей его статуса. Возможна ситуация, когда одно общество будет признано дочерним по отношению к другому, но они не будут рассматриваться как взаимозависимые лица с точки зрения Кодекса. Например, сниже­ние доли участия, не связанное с утратой контроля за организацией, может быть осуществлено путем применения простой линейной схе­мы последовательного участия.¹

Взаимная зависимость по формальным признакам не может быть ус­тановлена между «неблизкими» родственниками, между двумя лица­ми, подчиняющимися по должности одному и тому же третьему лицу, между акционерами одной и той же компании и в ряде других случаев. По формальным основаниям не может быть установлена взаимная за­висимость: двух «сестринских» (являющихся дочерними по отноше­нию к одной и той же «материнской») компаний; компаний с одними и теми же акционерами; компаний, управляемых одними и теми же ли­цами; между компанией и ее акционерами.

Регулируя данные отношения, законодатель установил возможность признания лиц взаимозависимыми, четко разделяя их на взаимозависи­мые юридические лица и взаимозависимые физические лица. Никаких «смешанных цепочек» не предусмотрено. Поэтому если владелец конт­рольного пакета акций общества с ограниченной ответственностью осу­ществляет предпринимательскую деятельность без образования юриди­ческого лица, такой акционер легко может манипулировать ценами в целях снижения налогового бремени. При этом к его отношениям с об­ществом не будут применяться нормы о взаимозависимости, поскольку он не является юридическим лицом.

В дальнейшем в налоговое законодательство могут быть внесены до­полнительные поправки, которые расширят возможности установления взаимной зависимости на основе формальных признаков и детализиру­ют правила расчета долей косвенного участия. Поэтому в настоящее вре­мя налогоплательщикам следует учитывать возможные риски при за­ключении договоров и соглашений.

Это тем более актуально, что во всех приведенных случаях, когда формальные признаки не позволяют установить взаимную зависимость, суды, скорее всего, согласятся с налоговыми органами и при­знают взаимную зависимость, что может повлечь масштабное дона­числение налогов.

Зависимость по должностному положению. Подчинение одного фи­зического лица другому по должностному положению, бесспорно, мо­жет образовать отношения взаимозависимости между ними. Трудовое право предусматривает как подчиненность, так и подконтрольность одного лица другому. Налоговое право указывает лишь на подчине­ние по должностному положению. Для целей налогообложения руко­водитель и подчиненный по отношению друг к другу являются взаи­мозависимыми лицами.

Разумеется, все работники организации так или иначе подчинены ге­неральному директору и каждый из них будет являться взаимозависи­мым лицом по отношению к нему. Это неограниченно расширяет круг взаимозависимых лиц, а столь широкое толкование позволяет налого­вым органам злоупотреблять правом налогового контроля цен сделки.

Отношения брака, родства, свойства, попечительства. Это — третье основание признания лиц зависимыми между собой. Здесь ключевым вопросом является установление круга родственников, между которы­ми образуется налоговая взаимозависимость. По данному вопросу име­ется отсылка к норме семейного законодательства, которая в нем заве­домо отсутствует.

Так, Семейный кодекс РФ не содержит общего указания на то, какие лица являются родственниками, а какие — нет. Для целей налогообло­жения лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, являются взаимозависимыми лицами. В то же вре­мя для прекращения отношений взаимозависимости достаточно растор­жения брака. Причем взаимозависимость прекращается не только между супругами, но и между всеми лицами, у которых она основывалась на от­ношениях свойства.

Признание лиц взаимозависимыми в судебном порядке. Кодекс содер­жит понятие реализации только применительно к деятельности орга­низаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 39), а применение

данной нормы к гражданам, не являющимся предпринимателями, зат­руднено указанной неопределенностью (см. п. 2 ст. 20 Кодекса).

Поэтому решение этого вопроса зависит от позиции судебных органов.

Следовательно, весь спектр проблем, связанных с установлением статуса взаимозависимости, выявляет судебная практика, которая и дает ответы на поставленные вопросы. При этом налогоплательщику необходимо иметь в виду, что не ему, а налоговым органам необходи­мо устанавливать характер отношений между сторонами и доказывать в суде то, что эти отношения могут повлиять на результаты сделок.

Также необходимо учитывать, что в настоящее время складывается несколько противоречивая арбитражная практика по искам налоговых органов об определении взаимозависимости лиц. По одному и тому же вопросу разные судебные инстанции могут принять неоднозначные ре­шения, поскольку решение отдается на усмотрение судьи.

4. Контроль ценообразования для целей налогообложения

Правила ценообразования предусмотрены Налоговым кодексом. На­логовым органам предоставляется право контроля ценообразования лишь в следующих случаях:

• между взаимозависимыми лицами;

• по товарообменным (бартерным) операциям;

• при совершении внешнеторговых сделок;

• по сделкам, характеризующимся тем, что цены продавца по иден­тичным (однородным) товарам (работам, услугам) существенно (более чем на 20%) меняются в течение непродолжительного про­межутка времени.

Следовательно, Кодекс определяет исчерпывающий перечень усло­вий, когда налоговые органы вправе контролировать правильность при­менения цен. Однако при этом у налогоплательщика возникает много вопросов из-за неясности используемой терминологии.

Законодательство о налогах и сборах позволяет учесть дополнитель­ные обстоятельства, влияющие на цены конкретных сделок. Это коле­бания уровня потребительского спроса; истечение сроков годности или реализации товаров; маркетинговая политика компании; продвижение на рынок опытных моделей и др.

Поскольку в настоящее время отсутствуют соответствующие методи­ки, немалое значение для их последующего применения имеют судебные решения. При этом одной из главных является проблема сопоставимости

ориен­тироваться на цены сделок, совершаемых в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Но большинство сделок, как правило, обладает только им присущей индивидуальностью.

Таким образом, налогоплательщик должен учитывать возможные кон­фликты с налоговыми органами по поводу ценообразования. Он должен не только оценить своих торговых партнеров и операции с ними с точки зрения возможности применения к ним упомянутых контрольных проце­дур, но и заранее позаботиться об обосновании цен по отдельным сделкам.

С этой целью налогоплательщику следует постоянно отслеживать складывающиеся на рынке цены, подкреплять эти сведения данными из официальных источников, биржевыми котировками, маркетинговыми исследованиями и любыми другими документами. Обоснованием при­меняемых цен, которое может быть учтено налоговыми органами или судом, могут служить и внутренние документы (приказы, распоряже­ния) организаций по маркетинговой или ценовой политике.

Определение рыночной цены. Налоговые органы осуществляют контроль за ценами, которые устанавливают взаимозависимые лица.

Не все сделки между взаимозависимыми лицами подпадают под контроль.
Налоговики будут проверять те сделки (за исключением особых случаев), сумма доходов по которым превышает 1 млрд руб. за календарный год (в 2012 году – 3 млрд руб., в 2013 году – 2 млрд руб.).

Есть и иные ограничения. Например, по сделкам, одна из сторон которых является плательщиком ЕСХН или ЕНВД, предельный размер доходов в календарном году должен превышать 100 млн руб., а по сделкам с компаниями, освобожденными от уплаты налога на прибыль или применяющими по нему нулевую ставку, – 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ).

В том случае, если проверяющие выявят отклонение цены сделки от рыночных цен, учреждение могут привлечь к ответственности в соответствии со статьей 129.3 Налогового кодекса РФ. Штраф за неуплату налога в результате применения нерыночных цен составит 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб. В таком размере санкция будет применяться только при вынесении решений за налоговые периоды, которые начнутся в 2017 году. В 2012–2013 годах штраф назначаться не будет, а в 2014–2015 годах сумма штрафа составит 20 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 9 ст. 4 Закона № 227-ФЗ).