Для формирования выводов по результатам проверки аудитор должен выполнить план аудиторских процедур с целью формирования объема надлежащих аудиторских доказательств для формулирования аудиторского мнения с разумной степенью уверенности.
Под аудиторским доказательством понимается информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора, в устной или письменной форме, или ином визуальном представлении, необходимая для подтверждения существования фактов хозяйственной деятельности в учете клиента и для обоснования выводов аудиторов, связанных с проверкой.
Доказательства могут быть разделены на две группы:
1. доказательства фактов осуществления финансово-хозяйственных процессов и операций, порядка их документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения:
а) первичные бухгалтерские документы, являющиеся основанием для совершения операций;
б) записи в регистрах бухгалтерского и налогового учета;
в) внутренние распорядительные документы руководства аудируемого лица;
г) договорная документация;
д) деловая переписка;
е) устные и письменные разъяснения и показания должностных лиц аудируемого лица;
ж) учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения;
з) иные документы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица.
2. доказательства требований законодательства к порядку ведения бухгалтерского учета, налогообложения, юридическим процедурам и т.п. – различные нормы, содержащиеся в законодательстве РФ, подзаконных актах, письмах и разъяснениях Минфина, налоговой службы, Росстата и т.д.
По источнику возникновения аудиторские доказательства классифицируют на:
1. доказательства, полученные аудитором самостоятельно,
2. внутренние доказательства – доказательства, предоставленные должностными лицами аудируемого лица
3. внешние доказательства – информация, полученная от третьих лиц в письменной форме, в том числе нормы законодательства
По форме представления аудиторские доказательства классифицируются на:
1. устные;
2. письменные – документы в печатном, рукописном и электронном виде;
3. визуальные – например, физическое наличие имущества, процесса или процедуры.
Основными характеристиками аудиторских доказательств являются:
1. достаточность объема – количественная мера, определяющая достаточность количества «наблюдений» (выявленных фактов наблюдений в результате выборочной проверки либо их отсутствие) для формулирования обобщенных выводов (по все совокупности данных) с разумной степенью уверенности. Достаточность объема определяется уровнем неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, опытом проведения предыдущих проверок аудируемого лица, уровнем квалификации аудитора и существенностью проверяемого объекта учета или налогообложения.
2. надлежащий характер – качественная мера аудиторского доказательства, определяющая соответствие его содержания факту хозяйственной деятельности, предпосылки составления отчетности, рассматриваемым в конкретный момент времени аудитором, либо его выводу или суждению.
При оценке степени надежности аудиторских доказательств в целях формулирования аудиторского мнения с разумной степенью уверенности аудиторы обязаны учитывать следующие закономерности:
- доказательства, собранные аудитором самостоятельно более надежны, чем внутренние доказательства;
- внешние доказательства более надежны, чем внутренние;
- письменные доказательства более надежны, чем устные;
- аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.
Аудитор должен сопоставить расходы, связаннее с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой в результате этого информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимых процедур проверки.
В соответствии с Федеральным стандартом №2 аудиторы обязаны формировать комплект рабочей документации по каждой аудиторской проверке либо оказываемым сопутствующим аудиту услугам. В соответствии с требованиями закона рабочая документация аудитора должна храниться не менее пяти лет с даты проведения проверки (но не дольше срока деятельности аудитора).
Документирование аудита необходимо для:
- фиксирования информации, существенной с точки зрения аудита, в том числе доказательств, необходимых для обоснования выводов и рекомендаций аудита
- подтверждения самого факта проведения проверки.
Под термином рабочая документация понимаются документы и прочие материалы, подготавливаемые аудитором для проверки, в ходе проверки и по ее результатам, а также получаемые от клиента и от третьих лиц.
Рабочие документы могут быть сформированы на бумажных, электронных носителях и в другой форме.
В состав рабочих документов в частности относятся:
- общий план и программа аудита;
- копии бухгалтерских документов клиента, в том числе бухгалтерская отчетность;
- файлы баз данных бухгалтерии;
- объяснения должностных лиц аудируемого лица в письменной форме;
- рабочие записи аудиторов, составленные в ходе проверки;
- рабочие отчеты аудиторов по результатам проверки;
- аудиторское заключение и письменная информация по результатам проверки.
Характер и содержание рабочих документов зависит от:
- содержания аудиторского задания;
- специфики деятельности аудируемого лица;
- вида документооборота бухгалтерии аудируемого лица;
- сроков проведения проверки и т.д.
Общие требования к рабочей документации аудиторов заключается в том, что она должна быть составлена таким образом, чтобы аудитор, не принимавший участие в данной аудиторской проверке и не работающий в данной аудиторской организации, по результатам ее изучения мог понять деятельность аудируемого лица, содержание проведенных процедур проверки и составить аудиторское заключение и письменную информацию по результатам данной проверки.
Для выполнения этого требования:
- в рабочей документации должна отражаться вся информация, собираемая и формируемая в ходе проверки, существенная с точки зрения формулирования выводов по результатам ее осуществления;
- язык и способ представления данных в рабочей документации должны быть общепринятыми и понятными; нетипичные условные обозначения, аббревиатуры должны быть расшифрованы.
Информация, содержащаяся в рабочей документации аудитора, является аудиторской тайной. Права собственности на документацию, составленную в ходе аудита, принадлежат аудитору, а на содержащуюся в них информацию – клиенту.
Аудитор вправе не предоставлять клиенту свои рабочие документы, поскольку все выводы и рекомендации, представленные в заключении и письменной информации для клиента, обосновываются аудиторскими доказательствами.
