Отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или работодателя. Действуя в общественных интересах, аудитор обязан соблюдать и подчиняться нормам профессиональной этики аудитора.
В соответствии с п.3,4 ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.
Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов, в который СРО аудиторов вправе включить дополнительные требования.
Наличие принятого Кодекса профессиональной этики аудиторов является одним из обязательных требований для включения некоммерческой организации в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов (ст.17 ФЗ-307). Также в перечень обязательных условий включается соответствие следующим требованиям:
объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным законом требованиям к членству в такой организации;
наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов;
обеспечения саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.
Кодекс этики аудиторов России, одобренный Минфином РФ 31.05.2007 (протокол N 56), является сводом норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством. Поскольку не представляется возможным определить нормы профессиональной этики для всех ситуаций и обстоятельства, с которыми может столкнуться аудитор при ведении аудиторской деятельности, Кодекс содержит лишь базовые нормы.
Кодекс имеет следующую структуру.
В разделе 1 Кодекса приведены основные принципы профессиональной этики аудитора и руководство по применению этих принципов на практике (модель поведения аудитора и аудиторской организации). Аудиторы должны применять данную модель для выявления угроз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз, а в случаях, когда угроза оценивается иначе, чем явно незначительная, - для принятия мер предосторожности с целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам не подвергается опасности.
В разделах 2 - 9 Кодекса описан порядок применения указанной модели поведения в конкретных ситуациях. В ней приведены примеры мер предосторожности против угроз нарушения основных принципов. Кроме того, приведены примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности против угроз, и, следовательно, необходимо избегать действий или отношений, ведущих к возникновению таких угроз.
Примеры, приведенные в указанных разделах, не дают исчерпывающего перечня всех обстоятельств работы аудиторов, при которых могут возникнуть угрозы нарушения основных принципов поведения, и не должны рассматриваться в качестве таковых. Следовательно, аудитору недостаточно просто следовать приведенным примерам; необходимо применять модель поведения к конкретным условиям работы.
Аудитор не должен участвовать в деятельности, которая оказывает или может оказать негативное влияние на его честность, объективность и репутацию профессии и в результате стать не совместимой с предоставлением профессиональных услуг.
Ключевыми моментами кодекса этики являются основные принципы поведения, которые обязан соблюдать аудитор:
а) честность;
б) объективность;
в) профессиональная компетентность и должная тщательность;
г) конфиденциальность;
д) профессиональность поведения.
Честность.
Аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Принцип честности также предполагает честное ведение дел и правдивость.
Аудитор не должен быть связан с отчетностью, документами, сообщениями или иной информацией, если есть основания полагать, что:
а) они содержат в существенном отношении неверные или вводящие в заблуждение утверждения;
б) они содержат утверждения или данные, подготовленные небрежно;
в) в них пропущены или искажены необходимые данные там, где пропуски или искажения могут вводить в заблуждение.
Объективность.
Аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений.
Аудитор может оказаться в ситуации, которая может повредить его объективности. Аудитору следует избегать отношений, которые могут исказить или повлиять на его профессиональные суждения.
Профессиональная компетентность и должная тщательность.
Аудитор обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве. При оказании профессиональных услуг аудитор должен действовать с должным усердием и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами.
Квалифицированная профессиональная услуга предполагает наличие обоснованного суждения по применению профессиональных знаний и навыков в процессе предоставления такой услуги. Обеспечение профессиональной компетентности можно разделить на два самостоятельных этапа:
а) достижение должного уровня профессиональной компетентности;
б) поддержание профессиональной компетентности на должном уровне.
Поддержание профессиональной компетентности требует постоянной осведомленности и понимания соответствующих технических, профессиональных и деловых новшеств. Постоянное повышение профессиональной квалификации развивает и поддерживает способности, позволяющие аудитору компетентно работать в профессиональной среде.
Под усердием понимается обязанность действовать в соответствии с требованиями задания (договора), внимательно, тщательно и своевременно.
Аудитор должен предпринимать меры к тому, чтобы лица, работающие под его началом в профессиональном качестве, имели надлежащую подготовку и должное руководство.
В случаях, когда это уместно, аудитор должен ставить клиентов, работодателей или иных пользователей профессиональных услуг в известность об ограничениях, присущих этим услугам, с тем чтобы избегать толкования выраженного аудитором мнения как утверждения факта.
Конфиденциальность.
Аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться аудитором для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ.
Аудитор должен соблюдать конфиденциальность даже вне профессиональной среды, помнить о возможности неумышленного разглашения информации, особенно в условиях поддержания длительных связей с деловыми партнерами либо их близкими родственниками или членами семьи.
Аудитор также должен соблюдать конфиденциальность информации, раскрытой ему потенциальным клиентом или работодателем, иметь в виду необходимость соблюдать конфиденциальность информации внутри аудиторской организации или в отношениях с работодателями.
Необходимость соблюдать принцип конфиденциальности сохраняется даже после окончания отношений между аудитором и клиентом или работодателем. Меняя место работы или приступая к работе с новым клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт. Однако аудитор не должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или полученную в результате профессиональных или деловых отношений.
Профессиональное поведение.
Аудитор должен соблюдать соответствующие законы и нормативные акты и избегать любых действий, которые дискредитируют или могут дискредитировать профессию либо являются действиями, которые разумное и хорошо осведомленное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией, расценит как отрицательно влияющие на хорошую репутацию профессии.
При предложении и продвижении своей кандидатуры и услуг аудитор не должен дискредитировать профессию. Аудитор должен быть честным, правдивым и не должен:
а) делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может предоставить, его квалификацию и приобретенный им опыт;
б) давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.
Планирование и программа аудита
В соответствии с Федеральным стандартом № 3 «Планирование аудита» аудиторы обязаны планировать каждую аудиторскую проверку.
Планирование аудита осуществляется до направления клиенту письма-обязательства по проведению аудита и заключения договора на аудит. Планирование сопровождается составлением ряда обязательных документов, расчетами и прочей аналитической работой.
Планирование аудита необходимо для:
· эффективного распределения затрат времени и труда членов аудиторской группы в ходе проверки с возможностью организации контроля за их работой со стороны руководителя аудиторской группы;
· обоснования суммы аудиторского вознаграждения на основе планирования затрат времени на проверку по каждой категории работников аудиторской группы.
Планирование осуществляется на основе изучения открытой информации, характеризующей деятельность клиента, специфику работы его бухгалтерии, возможности дальнейшего развития и т.д. Для этого используются документы, предоставленные будущим клиентом, интервьюированием его руководства и бухгалтерии, данные из прочих источников:
· устав и прочие учредительные документы:
- организационно-правовая форма клиента;
- основные вида деятельности;
- доля государственной собственности;
- функции и полномочия основных органов управления;
- легитимность положения устава.
· бухгалтерская отчетность:
- основные показатели для финансового анализа (имущественная обеспеченность, структура активов и источников их образования, динамика их изменения за отчетный период, финансовое положение клиента, деловая активность, рентабельность и т.д.);
- наиболее существенные показатели отчетности (наличие, динамика, влияние на структуру активов и пассивов и т.д.);
- информация для расчета уровня существенности.
· учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения:
- соответствие требованиям законодательства;
- выбранные способы ведения учета и налогообложения;
- структура бухгалтерии, распределение полномочий, график документооборота и т.д.
· общение с руководством и главным бухгалтером:
- предпосылки к проведению аудита;
- желаемые сроки проведения проверки и получения аудиторского заключения;
- потребность в дополнительных сопутствующих аудиту услугах.
· информация СМИ, интернет, общение с третьими лицами.
На основе выше изложенного определяется сложность и специфика предстоящей проверки, оценивается величина аудиторского риска (неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля).
В результате аудитор выделяет критические (наиболее существенные) области предстоящей проверки, определяет штатный состав аудиторской группы, состав аудиторских процедур, объем выборки и время на их выполнение, уровень существенности.
На основе этого составляется программа аудита - детализированный план проверки, содержащий поэтапное перечисление аудиторских процедур по каждому объекту учета с указанием объема выборки, времени и ответственного за выполнение каждой процедуры. Программа аудита, сгруппированная по фамилиям исполнителей, служит планом – графиком и заданием на работу для каждого аудиторской группы. Такое задание для руководителя группы включает в себя особые процедуры по контролю выполнения заданий его подчиненными.
На основе программы аудита составляется общий план аудита, содержащий перечисление основных объектов проверки и ее этапы. В общем плане может быть отражено:
· состав и объемы аудиторской выборки по каждому объекту;
· общее время на проверку;
· прочие условия проверки.
Общий план проверки вместе с письмом-обязательством направляется клиенту до начала работы. К ним прилагаются выкладки аудитора об оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, предложение о стоимости аудиторских услуг.
После согласования существенных условий проверки заключается договор, делается предоплата и аудитор приступает к работе.
После заключения договора на оказание аудиторских услуг аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. При составлении программы аудиторской проверки необходимо принимать во внимание существенность и аудиторский риск.
Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
