10. Термін “ обсяг аудиту ” означає процедури аудиту, що за даних обставин на основі судження аудитора та МСА вважаються необхідними для досягнення мети аудиту.
11. При визначенні аудиторських процедур, які необхідно виконати для проведення аудиту відповідно до міжнародних стандартів аудиту, аудитор повинен дотримуватися вимог усіх міжнародних стандартів аудиту, що стосуються конкретного завдання з аудиту.
12. Під час виконання аудиту від аудиторів може вимагатися дотримання інших професійних, законодавчих або нормативних актів, крім вимог МСА. МСА не відміняють місцеві закони та нормативні акти, що стосуються аудиту фінансових звітів. У випадку, коли такі національні законодавчі та нормативні акти відрізняються від МСА, аудит, виконаний відповідно до місцевих законів та нормативних актів, не буде автоматично відповідати вимогам МСА.
13. Якщо аудитор виконує аудит відповідно до МСА та стандартів аудиту конкретної юрисдикції або країни, аудитор, окрім дотримання вимог всіх міжнародних стандартів аудиту, що стосуються конкретного завдання з аудиту, виконує також додаткові аудиторські процедури, необхідні для дотримання вимог відповідних стандартів аудитів такої юрисдикції або країни.
14. Аудиторові не слід заявляти про дотримання вимог Міжнародних стандартів аудиту, якщо він не виконав повністю вимоги всіх Міжнародних стандартів аудиту, що стосуються конкретного завдання з аудиту.
Професійний скептицизм.
15. Аудитор повинен планувати і виконувати аудиторську перевірку з професійним скептицизмом, усвідомлюючи, що можуть існувати обставини, які є причиною суттєвого викривлення у фінансових звітах.
16. Професійний скептицизм означає, що аудитор критично оцінює, ставлячи під сумнів, обґрунтованість отриманих аудиторських доказів та очікує на виявлення аудиторських доказів, які суперечать (чи ставлять під сумнів) достовірність документів, відповіді на запити та іншу інформацію, отриману від управлінського та найвищого управлінського персоналу. Наприклад, професійний скептицизм потрібний аудиторові протягом процесу аудиторської перевірки для зменшення ризику невиявлення незвичних обставин, надмірного узагальнення під час формування висновків з аудиторських спостережень і використання помилкових припущень при визначенні характеру, часу й обсягу аудиторських процедур та оцінюванні їх результатів. Роблячи запити та виконуючи інші аудиторські процедури, аудитор не задовольняється отриманням менш ніж переконливих аудиторських доказів, що базуються на припущенні про доброчесність та чесність управлінського та найвищого управлінського персоналу. Відповідно, пояснення управлінського персоналу не замінюють отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів для формування обґрунтованих висновків, що їх буде покладено в основу аудиторської думки.
Обґрунтована впевненість.
17. Аудитор, що проводить аудит відповідно до МСА, отримує обґрунтовану впевненість у тому, що фінансові звіти в цілому не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилки. Концепція обґрунтованої впевненості пов’язана з накопиченням аудиторських доказів, потрібних аудиторові для висновку про відсутність суттєвих викривлень у фінансових звітах, розглянутих в цілому. Обґрунтована впевненість стосується всього процесу аудиту.
18. Аудитор не може отримати абсолютну впевненість, оскільки існують обмеження, властиві аудиторській перевірці, які впливають на можливості аудитора виявити суттєві викривлення. Це є наслідком дії таких чинників, як:
§ використання тестування;
§ обмеження, властиві будь-якій системі бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю (наприклад, можливість нехтування ним керівництва або змови);
§ більшість аудиторських доказів є радше переконливим ніж остаточними.
19. Крім того, робота, що її виконує аудитор для формування думки, базується на його судженнях, зокрема, про:
а) збирання аудиторських доказів (наприклад, під час визначення характеру, часу та обсягу аудиторських процедур);
б) формування висновків на основі зібраних доказів (наприклад, визначення обґрунтованості оцінок, зроблених управлінським персоналом під час складання фінансових звітів).
20. Крім того, на переконливість доказів, доступних для формування висновків про конкретні твердження (наприклад, операції між зв’язаними сторонами), можуть впливати інші обмеження. Для таких випадків у деяких МСА визначено спеціальні аудиторські процедури, що дають достатні аудиторські докази за відсутності:
а) незвичайних обставин, які збільшують ризик суттєвих викривлень за межі звичайно очікуваного, або
б) будь-якої ознаки наявності суттєвих викривлень.
21. Відповідно, внаслідок наведених вище чинників, аудиторська перевірка не є гарантією того, що фінансові звіти не містять суттєвого викривлення, оскільки отримати абсолютну впевненість неможливо. Крім цього, аудиторський висновок не гарантує майбутньої життєздатності суб’єкта господарювання, ні ефективності, ані результативності ведення справ суб’єкта господарювання управлінським персоналом.
Аудиторський ризик та суттєвість.
22. Суб’єкти господарювання дотримуються розробленої стратегії досягнення своїх цілей та залежно від характеру своєї діяльності та галузі, регуляторного середовища, в якому вони функціонують, а також розміру складності, вони стикаються з багатьма ризиками бізнесу, Управлінський персонал несе відповідальність за ідентифікацію таких ризиків та відповіді на них. Проте, не всі ризики пов’язані зі складанням фінансових звітів. Аудитор у кінцевому підсумку цікавиться лише ризиками, які можуть впливати на фінансові звіти.
23. Аудитор отримує та оцінює аудиторські докази для одержання обґрунтованої впевненості в тому, чи відображають фінансові звіти справедливо і достовірно (або чи подають достовірно, у всіх суттєвих аспектах) інформацію відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Концепція обґрунтованої впевненості визнає, що існує ризик невідповідності аудиторської думки. Ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку, коли фінансові звіти суттєво викривлені, відомий як “ аудиторський ризик ”.
24. Аудиторові слід планувати та виконувати аудиторську перевірку для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня, який узгоджується з метою перевірки. Аудитор зменшує аудиторський ризик шляхом розробки та виконання аудиторських процедур для надання достатніх та відповідних аудиторських доказів, щоби бути в змозі формулювати обґрунтовані висновки, на яких базуватиметься аудиторська думка.
25. Аудиторський ризик – це функція ризику суттєвого викривлення фінансових звітів (або просто “ризик суттєвого викривлення”) (тобто, ризик того, що фінансові звіти суттєво викривлені до аудиторської перевірки) та ризику того, що аудитор не виявить таке викривлення (“ризик невиявлення”). Аудитор виконує аудиторські процедури, щоби оцінити ризик суттєвого викривлення та прагне обмежити ризик невиявлення, виконуючи подальші аудиторські процедури, що ґрунтуються на цій оцінці (див. МСА 315 “Розуміння суб’єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків викривлення” та МСА 330 “Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків”). Процес аудиту пов’язаний з застосуванням професійного судження при розробці аудиторського підходу шляхом застосування його до тих аспектів, що можуть бути невірними (тобто, визначаючи потенційні викривлення, що можуть виникнути) на рівні тверджень (див. МСА 500 “Аудиторські докази”) та виконання аудиторських процедур відповідно до оцінених ризиків з метою отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів.
26. Аудитора цікавлять суттєві викривлення, і він не несе відповідальності за виявлення викривлень, несуттєвих для фінансових звітів у цілому. Аудитор розглядає, чи є суттєвим вплив ідентифікованих невиправлених викривлень, окремо або в сукупності, для фінансових звітів, взятих у цілому. Суттєвість та аудиторський ризик взаємозв’язані (див. МСА 320 “Суттєвість в аудиті”). З метою розробки аудиторських процедур для визначення наявності викривлень, суттєвих для фінансових звітів у цілому, аудитор розглядає ризик суттєвого викривлення на двох рівнях: загальному рівні фінансових звітів та в зв’язку з класами операцій, залишками на рахунках, розкриттям інформації та пов’язанні твердженнями.
27. Аудитор розглядає ризик суттєвого викривлення на загальному рівні фінансових звітів, який означає ризики суттєвого викривлення, що стосується всіх фінансових звітів у цілому, та потенційно може впливати на багато тверджень. Ризики такого характеру часто пов’язані з середовищем контролю суб’єкта господарювання (хоча ці ризики також можуть бути пов’язаними з іншими чинниками, наприклад, погіршенням економічних умов), та необов’язково є ризиками, які можна ідентифікувати щодо конкретних тверджень на рівні класу операцій, залишку на рахунку або розкриття інформації. Вірніше, цей загальний ризик відображає обставини, які збільшують ризик того, що суттєві викривлення можуть бути в будь-якій кількості різних тверджень, наприклад, через недотримання внутрішнього контролю управ, персоналом. Такі ризики можуть бути особливо значущими під час розгляду аудитором ризику суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. Відповідь аудитора на оцінений ризик суттєвого викривлення на загальному рівні фінансових звітів складається з розгляду: знань, навичок та здатності персоналу, якому доручені значні обов’язки щодо завдання, включаючи залучення експертів; відповідних рівнів нагляду; можливості існування подій або умов, що можуть викликати значний сумнів щодо здатності суб’єкта господарювання продовжувати свою діяльність безперервно.
28. Аудитор розглядає також ризик суттєвого викривлення на рівні класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації, тому що такий аналіз прямо допомагає визначити характер, час та обсяг подальших аудиторських процедур на рівні тверджень. Аудитор намагається отримати достатні та відповідні аудиторські докази на рівні класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації таким чином, який надасть аудиторові можливість, на етапі завершення аудиту, висловити думку про фінансові звіти в цілому при прийнятно низькому рівні аудиторського ризику. Аудитор застосовує різні підходи для досягнення цієї мети.
29. Наступні параграфи надають пояснення компонентів аудиторського ризику. Ризик суттєвого викривлення на рівні тверджень складається з цих двох компонентів:
„ властивий ризик ” – це чутливість твердження до викривлення, яке може бути суттєвим, окремо або в сукупності з іншими твердженнями, якщо припустити, що немає відповідних процедур контролю. Ризик таких викривлень більший для деяких тверджень та пов’язаних з ними класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації, ніж для інших. Наприклад, ймовірніше, що будуть викривлені складні обчислення, ніж прості. Рахунки, що складаються з сум, отриманих на основі облікових попередніх оцінок, яким притаманна значна невизначеність оцінки, становлять більший ризик, ніж рахунки, що складаються з відносно рутинних, фактичних даних. Зовнішні чинники, що спричиняють ризики бізнесу, також можуть впливати на властивий ризик. Наприклад, вдосконалення технології може зробити певний продукт застарілим і бути тим самим причиною більшої схильності до завищення запасів. Крім обставин, притаманних певному твердженню, чинники суб’єкта господарювання то його середовища, що пов’язані з кількома або всіма класами операцій, залишками на рахунках або розкриттям інформації, можуть впливати на властивий пов’язаний з конкретним твердженням. Ці чинники можуть охоплювати, наприклад, відсутність робочого капіталу, достатнього для продовження діяльності, або спад у галузі, що характеризується великою кількістю банкрутств;
“ ризик контролю ” – це ризик того, що не можна буде своєчасно запобігти викривленню, яке може відбутися у твердженні та бути суттєвим окремо або в сукупності з іншими викривленнями, або його можна буде своєчасно виявити та виправити за допомогою системи внутрішнього контролю суб’єкта господарювання. Цей ризик є функцією ефективності структури та функціонування системи внутрішнього контролю в досягненні цілей суб’єкта господарювання щодо складання фінансових звітів суб’єкта господарювання. Деякий ризик контролю існує завжди внаслідок властивих обмежень внутрішнього контролю.
30. Властивий ризик та ризик внутрішнього контролю – це ризики суб’єкта господарювання; вони існують незалежно від аудиторської перевірки фінансових звітів. Від аудитора вимагається оцінити ризик суттєвого викривлення на рівні тверджень як основи для подальших аудиторських процедур, хоча така оцінка є більше судженням, ніж точною оцінкою ризику. Якщо оцінка аудитором ризику суттєвого викривлення складається також з очікування операційної ефективності процедур контролю, аудитор виконує тести процедур контролю для підтвердження оцінки ризику. МСА, як правило, не посилаються окремо на оцінку властивого ризику та ризику контролю, а переважно на комбіновану оцінку “ризику суттєвого викривлення”.
Хоча МСА звичайно описують комбіновану оцінку ризику суттєвого викривлення, аудитор може здійснювати окрему чи комбіновану оцінку властивого ризику та ризику контролю, залежно від аудиторських методів або методологій, які аудитор вважає кращими, та міркувань практичності. Оцінку ризику суттєвого викривлення можна виражати в кількісних одиницях, наприклад у відсотках, або некількісних одиницях. У будь-якому випадку необхідність здійснювати відповідні оцінки ризику для аудитора є важливішою, ніж різні підходи, за допомогою яких вони здійснюються.
31. “ Ризик невиявлення ” – це ризик того, що аудитор не виявить викривлення, яке існує в твердженні і може бути суттєвим окремо або в сукупності з іншими викривленнями. Ризик невиявлення – це функція ефективності аудиторської процедури та її застосування аудитором.
Ризик невиявлення не можна зменшити до нуля, тому що аудитор, як правило, не перевіряє весь клас операцій, всі залишки на рахунках або розкриття всієї інформації, а також внаслідок інших чинників. Ці інші чинники охоплюють можливість того, що аудитор може обрати невідповідну аудиторську процедуру, неправильно застосувати відповідну аудиторську процедуру або неправильно тлумачити результати аудиторської перевірки. Ці інші чинники, як правило, можна враховувати за допомогою відповідного планування, належного призначення персоналу до групи з завдання, застосування професійного скептицизму та нагляду і огляду виконаної аудиторської роботи.
32. Ризик невиявлення пов’язаний з характером, часом та обсягом аудиторських процедур, які визначає аудитор для зменшення аудиторського ризику до прийнятне низького рівня. При даному рівні аудиторського ризику прийнятний рівень ризику невиявлення обернено пропорційний оцінці ризику суттєвого викривлення на рівні тверджень. Чим більший ризик суттєвого викривлення існує на думку аудитора, тим менший ризик невиявлення можна прийняти. І навпаки, чим менший ризик суттєвого викривлення існує на думку аудитора, тим більший ризик невиявлення можна прийняти.
Відповідальність за фінансові звіти.
33. Тим часом як аудитор несе відповідальність за формування та висловлення думки стосовно фінансових звітів, відповідальність за складання та подання фінансових звітів згідно зі застосовною концептуальною основою фінансової звітності є відповідальністю управлінського персоналу суб’єкта господарювання при здійсненні нагляду особами, яким довірено найвище управління. Аудит фінансових звітів не позбавляє управлінський персонал або найвищий управлінський персонал від їхньої відповідальності.
34. Термін “ фінансові звіти ” означає структуроване подання фінансової інформації, до складу якої зазвичай входять примітки, що додаються, зроблені на основі облікових записів та призначені для інформування про економічні ресурси або зобов’язання суб’єкта господарювання на певну дату або про зміни в них протягом періоду часу відповідно до концептуальної основи фінансової звітності. Цей термін може означати повний пакет фінансових звітів, а також й окремий фінансовий звіт, наприклад, баланс або звіт про доходи та витрати та відповідні пояснювальні примітки.
35. Вимоги концептуальної основи фінансової звітності визначають форму та зміст фінансових звітів, та склад повного пакету фінансових звітів. Для деяких концептуальних основ фінансової звітності один фінансовий звіт, такий як звіт про рух грошових коштів, та пов’язані з ним пояснювальні примітки становитимуть повний комплект фінансових звітів.
Так, наприклад, Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектора (МСБОДС) “Фінансова звітність за касовим методом бухгалтерського обліку” встановлює, що первинний фінансовий звіт − це звіт про надходження та виплати грошових коштів, якщо суб’єкт господарювання державного сектору складає та подає свої фінансові звіти, відповідно до цього МСБОДС.
З іншого боку, фінансові звіти, складені відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), призначені надавати інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та грошові потоки суб’єкта господарювання. Згідно з МСФЗ повний пакет фінансових звітів складається з балансу, звіту про прибутки та збитки, звіту про зміни у власному капіталі, звіту про рух грошових коштів, приміток, що містять стислий опис суттєвих аспектів облікової політики, та інших пояснювальних приміток.
36. Управлінський персонал несе відповідальність за визначення концептуальної основи фінансової звітності, яку слід застосувати для складання та подання фінансових звітів. Управлінський персонал відповідає також за складання та подання фінансових звітів відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.
Відповідальність управлінського персоналу включає:
§ розробку, впровадження та здійснення внутрішнього контролю складання та подання фінансових звітів, що не містять суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилок;
§ вибір та застосування відповідних облікових політик;
§ здійснення попередніх облікових оцінок, які є обґрунтованими за обставин.
МСА 210 “Умови завдань з аудиторської перевірки”
Рекомендації з вивчення МСА 210.
1. Необхідність узгодження умов завдання між замовником і аудитором.
2. Основний зміст листів-зобов’язань.
3. Складання листа-зобов’язання при повторних аудиторських перевірках.
4. Ухвалення аудитором рішення про можливість зміни завдання.
Вступ.
1. Метою цього Міжнародного стандарту аудиту (МСА) є встановлення положень та надання рекомендацій щодо:
а) погодження умов завдання з замовником;
б) відповіді аудитора на прохання замовника змінити умови завдання на такі, що нададуть нижчий рівень упевненості.
2. Аудитор і замовник повинні погодити умови завдання. Погоджені умови необхідно документувати в листі-зобов’язанні про проведення аудиторської перевірки або в будь-якій іншій прийнятній формі контракту.
3. Цей МСА призначений допомогти аудиторові в підготовці листів-зобов’язань, які стосуються аудиту фінансових звітів. Ці рекомендації також можна застосовувати до супутніх послуг. У разі надання інших послуг, наприклад, надання консультацій з питань оподаткування, бухгалтерського обліку або управління, може виявитися доречним складання окремих листів-зобов’язань.
4. У деяких країнах мета та обсяг аудиту, а також відповідальність аудитора встановлюються законом. Але навіть за таких обставин листи-зобов’язання, з погляду аудитора, можуть містити інформацію, корисну для їх замовників.
