В умовах ринкової економіки необхідно виходити з нової парадигми філософії управління, суть якої полягає, насамперед, у відході від виробничого раціоналізму системи управління, тобто переконання, що успіх підприємства визначається, насамперед, раціональною організацією виробництва продукції, зниженням витрат, розвитком спеціалізації і переходом до маркетингової концепції управління, за якої в основі господарських рішень повинні лежати вимоги ринку. Водночас ефективність виробництва значною мірою залежить від правильної оцінки ретроспективної інформації, яка є основою для прийняття прогностичних рішень, часто альтернативних. Тому можна визнати слушним, що інформаційна модель на підприємстві повинна органічно поєднувати облікове забезпечення формування звітних показників, їх подання користувачам, аналітичну інтерпретацію як основу для розробки управлінських рішень (рис. 5).
| І стадія | П стадія | Ш стадія | IV стадія | ||||
| Збір і | Накопичення і | Формування | Вивчення й | ||||
| класифікація | узагальнення | завітних | аналіз звітних | ||||
| інформації, її | інформації в | показників, їх | показників, їх | ||||
| фіксування в | облікових | передача | інтерпретація | ||||
| первинних | реєстрах | користувачам | |||||
| документах | |||||||
Рис. 5 - Інформаційна модель підприємства
З цієї моделі випливає необхідність передбачення в обов'язках кожного працівника бухгалтерії функції аналітичного осмислення даних бухгалтерського обліку, показників внутрішньої і зовнішньої звітності та підготовки аналітичних розробок, які можуть бути сприйнятливими насамперед для менеджерів підприємства (рис. 6).
Рис. 6 - Модель автоматизованого робочого місця бухгалтера-аналітика
Проте необхідним елементом облікової політики все - таки має бути визначення структури бухгалтерії, її штатного складу. Звісно, що універсального припису тут дати неможливо, оскільки специфіка підприємств надто різноманітна, починаючи від їх розмірів і закінчуючи організаційними взаємозв'язками між виробничими й обслуговуючими підрозділами. Але те, що в більшості наказів про облікову політику цей аспект взагалі відсутній, теж не можна визнати обґрунтованим підходом до її формування. Саме методика визначення кількісного та якісного складу бухгалтерії, субординації її працівників повинна бути чільною ланкою облікової політики підприємства, навколо якої об'єднується решта її складових. Тому для полегшення орієнтації щодо формування структури й штату бухгалтерії можна рекомендувати її
примірний склад як основу для конкретизації на підприємстві з урахуванням його специфічних особливостей (рис. 7).
Рис. 7 - Орієнтовна структура бухгалтера підприємства
Водночас зрозуміло, що розподіл обов'язків серед працівників не може здійснюватись за механістичним принципом лише з урахуванням якогось одного критерію, наприклад, функціональних взаємозв'язків виробничих і обслуговуючих підрозділів підприємства. Тому цілком слушним є зауваження, що при цьому треба враховувати низку інших особливостей: освіту і стаж роботи облікових працівників, їхні навички і вміння, обсяг господарських операцій, необхідність виконання інших робіт — надання допомоги у веденні первинного обліку за центрами відповідальності, перевірка звітів матеріально відповідальних осіб, контроль за дотриманням графіків документообігу складання й подання форм звітності та ін.
Проте конкретні особливості обліку на підприємствах зумовлюють те, що операції, відображення яких передбачене в одному журналі, за розподілом обов'язків можуть належати до сфери відповідальності різних працівників. Скажімо, Журнал 5 (5А) об'єднує операції за обліком витрат виробництва, матеріальними запасами, розрахунками з оплати праці. Розрахунки за податками і платежами нерідко, зважаючи на їхній обсяг і відповідальність за них, ведуть заступник головного бухгалтера, або й він особисто, у той час, як
решту розрахунків у Журналі 3 — бухгалтер відділу обліку розрахунків і т. д. У зв'язку з цим виникає проблема персональної відповідальності за ведення журналів конкретними працівниками бухгалтерії, яка вирішується по-різному. На одних підприємствах записи в один і той самий журнал проводять різні працівники, на інших закріплюють журнали за конкретними працівниками, а інші виконують всі попередні облікові записи у реєстрах, які є основою для відображення даних у цьому журналі. Останній варіант, прийнятніший, оскільки посилює контрольну функцію обліку, забезпечує належну якість записів операцій у журналах.
При розподілі обов'язків за обліковою політикою на підприємстві варто врахувати, що в сучасних умовах відмова від складання річних і перспективних планів призвела до значного скорочення, або й до повної ліквідації економічної служби на підприємствах, внаслідок чого контроль за раціональним використанням ресурсів перестав здійснюватися або значно скоротився. Тому назріла необхідність вирішення цієї проблеми. Тут може бути два виходи. Перший - передбачає передачу бухгалтерії функцій економічного відділу подібно до того, як це зроблено в розвинених країнах, при цьому має бути створений відділ бухгалтерії, що виконує функції формування інформації, її обробки, наступного аналізу та підготовки висновків і пропозицій з передачею результатів розробок для прийняття рішень певною категорією працівників.
Необхідність цього зумовлена відсутністю економічної служби на багатьох підприємствах, тому цю роботу мають виконувати бухгалтери є, але якщо врахувати їх зайнятість фінансовим та податковим обліком, виконувати додаткові функції у них немає можливості. Тому необхідно розширяти штат бухгалтерії, незважаючи на те, що проти цього, як правило, виступає власник підприємства. Зрозуміло, що таке рішення може стосуватись лише великих підприємств.
Інший підхід передбачає передачу економічній службі додаткових обов'язків з формування фактичних даних про витрати та вихід продукції, всі інші функції управлінського обліку.
Вибір між зазначеними формами організації управлінського обліку мабуть доцільно віддати власникам чи менеджерам.
Оскільки в останні роки в Україні все більш актуальною стає проблема впровадження управлінського обліку, то облікова політика щодо розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії має визначатись з урахуванням моделі його взаємозв'язку з підсистемою фінансового обліку. При цьому варто вра-ховувати зарубіжний досвід. Приміром, В. Ткач та М. Ткач на підставі узагаль-нення світової практики ведення обліку витрат і обчислення собівартості продукції виділили чотири системи організації управлінського обліку (точніше формування інформації щодо витрат та результатів діяльності підрозділів, сегментів діяльності тощо):
1) управлінський облік повністю виділений з фінансового за допомогою ведення спеціальних рахунків-екранів;
2) управлінський облік стає автономний щодо системи фінансового
обліку;
3) управлінський облік не ведеться, але облік витрат за носіями для обчислення собівартості продукції, робіт і послуг здійснюється статистичне, тобто поза системою бухгалтерського обліку, хоч дані статистичного обліку пов'язуються з даними бухгалтерського обліку;
4) управлінський облік відсутній, а облік виробничих витрат інтегровано
у фінансовий облік;
5) таким чином, залежно від обраного підходу щодо системи управлінського обліку має визначатися облікова політика підприємства стосовно розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії. Тобто, в принципі тут можлива описана структура бухгалтерії за умови вибору третього чи четвертого варіантів або ж на підприємстві функціонують по суті паралельно дві бухгалтерії: управлінська (її ще називають виробничою) і фінансова (або го-ловна бухгалтерія).
Певна річ, що таку розкіш, яка випливає з третього варіанта, можуть собі дозволити лише великі підприємства, де виробничий потенціал досить
потужний, а його віддача висока, причому за умови, що ефективність автономної організації управлінського обліку стосовно фінансового виправдана.
У формуванні облікової політики підприємства щодо розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії неможливо ігнорувати те, що на практиці, як зазначають зокрема й автори, які категорично проти навіть уживання терміна «податковий облік», заплутаність податкових розрахунків, складність податкової звітності та непомірні штрафи, що сплачує підприємство у разі помилки, змушують підприємство виділяти окремий підрозділ бухгалтерії для ведення податкового обліку. До того ж у зарубіжних облікових системах податковий облік теж розглядають як окремий і самостійний. Отже, облікова політика підприємства має бути визначеною й щодо методики податкового обліку: покладення обов'язків з його ведення на конкретних працівників бухгалтерії чи навіть виокремлення окремого сектора, якщо це велике підприємство, де обсяг податкових розрахунків надто великий; застосування окремих субрахунків для обліку валових витрат, валових доходів або ж вибірки даних за існуючими реєстрами обліку з наступним коригуванням відповідно до змісту податкової звітності тощо.
Облікова політика підприємства щодо розподілу обов'язків серед працівників бухгалтерії визначається й стосовно відображення витрат і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг). Тут можливі два підходи. Зокрема, якщо на підприємстві виробляють один вид продукції (надають один вид послуг), то облік витрат достатньо вести на синтетичному рахунку 23-«Виробництво» в цілому. Це не означає, що сказане стосується лише однієї номенклатури виробів, бо вона може бути чисельною. Приміром, у виробництві меблів — столи, шафи, дивани, стільці тощо. Хоч у такому разі витрати обліковують разом, все ж таки калькулюють собівартість кожного виду виробів окремо за їх модифікаціями, використовуючи нормативний метод.
Коли ж виробництво багатогалузеве (типовим прикладом може бути сільське господарство, де, окрім галузей рослинництва і тваринництва, як
підгалузі виділяють вирощування окремих культур: зернових, цукрових буряків, картоплі, овочів тощо, або ж виробництво молока, відгодівля тварин за видами тощо), то облік витрат необхідно вести на окремих аналітичних рахунках, що відкриваються до синтетичного рахунку 23 - «Виробництво». При цьому для калькулювання собівартості одиниці продукції застосовують різні методи, виходячи й з специфіки кожної галузі чи підгалузі виробництва.
Складовими елементами облікової політики підприємства є інвентаризація активів і розрахунків підприємства. Необхідність її проведення ґрунтується на Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», де вказано, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.
Важливість визначення методики й термінів проведення інвентаризації як запоруки усунення розбіжностей між даними бухгалтерського обліку й фак-тичною наявністю активів підприємства зумовлюється тим, що саме цей методичний прийом є основою забезпечення достовірності звітності. Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначає власник (керівник) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно із зако-нодавством.
Саме завдяки її проведенню можна досягти мети ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, тобто надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації щодо фінансового становища, результатів діяльності та руху грошових коштів підприємства, оскільки покладатись тільки на запис в регістрах бухгалтерського обліку не можна, зважаючи на те, що їх масовість, адже вони здійснюються за величезною кількістю господарських операцій (як висловлюються вчені — атомів діяльності підприємства), мимоволі спричинює помилки і відхилення облікових даних від реальної наявності активів, стану розрахунків, і та ін. Тому лише за умови інвентаризації — перевірки активів у
натурі за допомогою візуального огляду, вимірювання, підрахунку тощо можна виявити певні розбіжності між обліковими даними та усунути їх, застосовуючи методи виявлення помилок, що є складовою роботи працівників бухгалтерії та впливає на документообіг підприємства.
Облікова політика підприємства має визначатись й щодо застосування форми бухгалтерського обліку, оскільки в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку та способу реєстрації й узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, що встановлені цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки даних. Отож, виходячи з того, що в принципі можливе застосування простої, спрощеної, меморіально-ордерної, журнально-ордерної чи комп'ютеризованої форми бухгалтерського обліку, на підприємстві в наказі про облікову політику треба визначити котрусь із них, враховуючи як особливості діяльності, так і зміст зазначеної форми із таким розрахунком, аби забезпечити як повне висвітлення господарських операцій, так і превалювання їх сутності над формою, тоді облік операцій здійснюється відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
