Незалежно від того, що формально за спрощеною чи журнально-ордерною формою бухгалтерського обліку такі реєстри, як оборотні відомості, можуть бути непотрібні через специфічну конструкцію облікових реєстрів, їх іманентність стосовно методики узагальнення незаперечна, як і подвійне відображення господарських операцій, хоч воно здійснюється одним записом.
Подібними є тлумачення переліку складових у формуванні облікової політики в Російській Федерації. До них тут належать:
- робочий план рахунків бухгалтерського обліку, який містить синтетичні
й аналітичні рахунки, необхідні для ведення бухгалтерського обліку відповідно до вимог своєчасності і повноти обліку й звітності;
- форма первинних облікових документів, яку використовують для оформлення фактів господарської діяльності, за якими не передбачені типові форми первинних документів, а також форми документів для внутрішньої
бухгалтерської звітності;
- порядок проведення інвентаризації активів і зобов'язань організації;
- правила документообігу і технологія обробки облікової інформації;
- порядок контролю за господарськими операціями;
- інші рішення, необхідні для організації бухгалтерського обліку переконує у необхідності врахування цих складових у формуванні облікової політики підприємств.
У контексті процедури узагальнення за обліковою політикою підприємства треба передбачити розробку реєстрів для накопичення даних для складання звітності про елементи витрат у розрізі однойменного другого розділу Звіту про фінансові результати ф. № 2, якщо зважити на те, що затверджений Міністерством фінансів України Журнал № 5А (де таке накопичення можна здійснювати) призначений лише для малих і середніх підприємств, а в сільському господарстві - взагалі проігнорована необхідність ведення для цього рахунків класу 8 «Витрати за елементами».
Отож, на практиці складання цього розділу згаданого звіту здійснюють на основі вибірки у кінці року матеріальних та інших елементів витрат із різ-номанітних регістрів, оскільки такі дані зосереджені за декількома статистичними рахунками: 23 - «Виробництво», 91 - «Загальновиробничі витрати», 92 - «Адміністративні витрати», 93 - «Витрати на збут», 94 - «Інші витрати операційної діяльності», 97 - «Інші витрати, субрахунок 971 - «Інші витрати звичайної діяльності», 99 - «Надзвичайні витрати», до яких відкривають численні аналітичні рахунки. Не дивно, що такий спосіб, а точніше процедура складання звітності, призводить до суттєвих помилок, внаслідок яких достовірність звітних показників про витрати виробництва невисока.
Тому, на наш погляд, ця процедура, не дивлячись на її ілюзорну привабливість, порівняно із системним і систематичним накопиченням даних про елементи витрат у відповідному регістрі за синтетичними рахунками, є вкрай необхідною, як і за встановленими до них субрахунками, але вже з інших міркувань — насамперед облікового забезпечення звітності про оплату праці,
для чого необхідні дані у розрізі субрахунків 811-816, Приміток до річної фінансової звітності ф. № 5 — за субрахунками 801- 809, 831 — 833.
Окремі автори в якості процедури розглядають відстрочку і трансформацію. Відстрочка має місце у разі виникнення витрат або доходів, які можуть бути віднесені до двох або більше звітних періодів. Для пояснення процедури відстрочки можна навести наступний приклад. Підприємство у разі придбання довгострокових матеріальних або нематеріальних активів несе витрати, які не підлягають віднесенню до періоду їх понесення, оскільки актив приноситиме вигоди протягом декількох періодів (частіше декількох років). У такому разі можна сказати, що підприємство понесло витрати на придбання довгострокових «витрат майбутніх періодів», а бухгалтерський процес списання витрат до витрат звітного періоду підлягає відстрочці. До витрат звітного періоду буде віднесена лише частина вартості довгострокового активу, яка припадає на даний період — сума нарахованої амортизації.
Іншим прикладом є витрати майбутніх періодів. Якщо підприємство, наприклад, робить передплату спеціальної літератури, то воно несе витрати які забезпечать йому вигоди протягом декількох періодів. Відповідно, сьогоднішні витрати перетворяться у витрати тих звітних періодів, коли вони забезпечуватимуть підприємству вигоди. Тому відбувається відстрочка визначення витрат.
Трансформація передбачає визначення частини (суми) відстроченого активу, що належать до витрат звітного періоду і зменшення на її частку вартості відстроченого активу. Процедури відстрочки і трансформації розповсюджуються на доході витрати майбутніх періодів.
Принагідне зазначимо, що в українській нормативній базі його змішаю іншим принципом — нарахування, адже відповідність доходів і витрат може бути забезпечено і за касовим принципом.
Облікова політика не може базуватись на невизначеності термінів, бо це може обернутись нечітким виконанням обов'язків тими чи іншими працівниками. Приміром, у наказі про облікову політику буде написано, що
балансове узагальнення здійснюють щокварталу, не пізніше 25 числа після його завершення. На перший погляд, усе вірно, бо, відповідно до «Порядку подання фінансової звітності, що затверджена постановою Кабінету Міністрів України, «Баланс» ф.№ 1 подають щокварталу саме до 25.04, 25.07 та 25.10. Але «Баланс» ф.№ 1 можна подавати до 20 лютого наступного за звітним роком. Проте це не означає, що обліковою політикою підприємства визначаються такі звіти балансового узагальнення.
По-перше, мова йде про різні дефініції, які в нашій теорії бухгалтерського ліку сплутано в одну. Тлумачення «Завдяки способу балансового узагальнення зміни в складі засобів і джерел, які відбуваються внаслідок господарських операцій і відображаються на рахунках подвійним записом, одержують своє кінцеве узагальнення в балансі» зовсім не означає, що в даному разі мова йде про звітність «Баланс» ф.№ 1, адже далі цитований автор недвозначно підкреслює «Одним із способів такого узагальнення є складання оборотних відомостей».
По-друге, балансове узагальнення своєю метою має не стільки забезпечення складання співзвучної звітної форми, як дотримання контрольної функції щодо схоронності активів підприємства чи установи, точності розрахунків з партнерами та працівниками тощо. Адже оборотна відомість „...
ґрунтується на трьох парах рівних підсумків... Порушення цих рівностей свідчить про помилки, які допущені в бухгалтерських записах...”.
Зазначимо, що це відомо здавна. Адже ще А. Казанова, потім А. ді Пієтро та М. де ла Порт трактували баланс як загальний рахунок, яким закривають всі рахунки при закінченні Головної книги. Продовжуючи цю ідею, Е. Дегранж - автор знаменитої американської форми рахівництва, окрім основних рахунків, застосовував три додаткові рахунки:
1) капіталу;
2) балансу вступного;
3) балансу завершального.
Він закривав рахунки у Головній книзі за кореспонденцією:
• дебет рахунку Балансу, кредит рахунку Майна;
• дебет рахунку Капіталу, кредит рахунку Балансу.
Відкриваючи нову Головну книгу робив протилежні за змістом проводки, що дозволяло завдяки подвійному запису уникнути помилок, які мають місце за механічного перенесення сальдо.
Проте, зараз більшість авторів відійшла від такого тлумачення балансу в контексті елементів методу бухгалтерського обліку і розглядає як один із них власне звітну форму «Баланс» ф. № 1, що є помилковим, а тому не може застосовуватись у визначенні в наказі щодо облікової політики періодичності балансового узагальнення.
Підкреслимо, що не дивлячись на періодичність складання фінансової звітності, навіть за умови річного терміну її подання, встановленого для малих підприємств, усе - таки треба мати на увазі, що балансове узагальнення, тобто підрахунок рівності (балансу) оборотів і сальдо за синтетичними рахунками за обліковою політикою підприємства має проводитись щомісяця. Причому, в наказі по підприємству треба вказати як особу, що відповідає за це, так і терміни виконання, які мають бути реальними — не раніше, ніж закінчується звітний місяць, бо подекуди практикують припинення реєстрації господарських операцій після 25-го числа, включаючи решту з них у наступний період. У результаті звітна інформація викривлюється, що суперечить дотриманню принципу періодичності — одного з основних в обліковій політиці.
Контрольні питання
1. Розкрийте сутність облікової політики у Примітках до річної фінансової звітності.
2. Визначте бюджетний кодекс як нормативний документ, що регулює облікову політику.
3. Назвіть основні критерії визначення облікової політики.
4. Облікова й балансова політика та їх тлумачення.
5. Реєстрація даних як складова облікової політики.
6. Відображення змін облікової політики у звітності.
