Слід сказати, що можливість проведення перевірок податковими органами вищого рівня дійсно ДПАУ відстоювала і раніше (див., наприклад, нещодавно відкликаний лист ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14082/7/23 4017/354), хоча законодавчі підстави для подібної позиції були досить спірні. Так, згідно зі ст. 9 Закону № 509 [8] (її редакція з прийняттям ПК[1] не змінилася) ДПА в АРК, областях, містах Києві та Севастополі та ДПІ в містах з районним поділом виконують безпосередньо або організовують роботу підконтрольних ДПІ, пов'язану зі здійсненням контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), контролю за валютними операціями тощо. У цій же статті йдеться про те, що у випадках, коли зазначені вище органи ДПС безпосередньо здійснюють контроль за сплатою податків, вони виконують стосовно платників податків ті самі функції, що й державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об'єднані ДПІ. Наведені норми можна тлумачити так: Закон № 509 [8] зазначає, що органи ДПС вищого рівня, основним завданням яких є організація роботи підконтрольних ДПІ, у передбачених випадках можуть також бути наділені повноваженням на проведення перевірок.
Непрямим підтвердженням зазначених висновків можна також вважати приписи Указу № 817 [20], що розкривають повноваження податкових органів вищого рівня при проведенні податкових перевірок: в Указі № 817 [20] як таке повноваження називається лише контроль за достовірністю висновків органу ДПС низчого рівня за результатами проведеної останнім перевірки.
Утім, єдиного підходу до вирішення цього питання у зв’язку з його недостатньо чітким урегулюванням на рівні в судовій практиці. Так, в одній із справ суд першої інстанції аргументи податківців визнав достатньо переконливими і задовольнив їх вимоги щодо допуску до перевірки за направленнями ДПС вищого рівня. Для винесення рішення суду було достатньо встановленнями таких фактів: перевірка була передбачена в плані роботи податкової інспекції, платник податків був повідомлений про перевірку з дотриманням передбачених Законом № 509 [8] строків, перевіряючі надали направлення на перевірку, також відповідне вимогам названого Закону, та свої посвідчення. Проте ВАСУ з таким висновком не погодився, зазначивши, що органам державної податкової служби, у тому числі вищого рівня, не надані повноваження на проведення перевірок суб'єктів підприємницької діяльності, які перебувають на обліку в іншому податковому органі (див. ухвалу ВАСУ від 02.10.2007 р.). Але плекати надію на успішне вирішення справи все ж не варто: на жаль, у практиці ВАСУ і в цілому в судовій практиці України є значно більше рішень, щодо яких суди в аналогічних справах приходять до протилежних висновків (постанова від 18.10.07 р.).
Із прийняттям ПК [1] ситуація більш однозначною не стала. Якщо проаналізувати текст ПК [1], то можна дійти висновку, що він не передбачає можливості проведення перевірки іншим органом, за винятком того, в якому платник податків перебуває на обліку. Так, із тексту п. 16.1 ПК [1] випливає, що під «контролюючим органом» у всіх випадках, де його згадують, мається на увазі податковий орган, на обліку в якому перебуває платник податків: у п.п. 16.1.1 ПК [1] ідеться про взяття на облік контролюючим органом, після чого п.п. 16.1.3 ПК [1] зобов'язав платників податків подавати податкову звітність до контролюючого органу, а п.п 16.1.13 ПК [1] - допускати посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірок. Можна передбачити, що законодавець виходитиме з єдиного розуміння контролюючого органу, а отже, ідеться про орган, у якому платник податків перебуває на обліку.
Безумовно, усі питання були б зняті, якби до ПК [1] було включено пряму норму,яка б безпосередньо передбачала можливість заборони проведення перевірок податковими органами, на обліку в яких платник податків не перебуває, і яка б визначала особливості їх організації. Але і в ситуації, що склалася, як бачимо, ті платники податків, які готові відстоювати свою позицію в суді, зможуть знайти аргументи на її користь.
У листі ДПАУ від 27.04.11 р. № 11892/7/23-4017/345 зазначається, що рішення про проведення документальної планово-позапланової та фактичної перевірки може бути прийняте:
1) головою ДПАУ — для проведення документальних планових та позапланових перевірок платників податків із залучену працівників органів ДПС будь-якого рівня.
При цьому до проведення документальних планових та поза планових перевірок платників, які проводяться за рішенням керівників інших органів ДПС, можуть залучатися працівники органів ДПС будь-якого рівня з письмового дозволу заступника Голови ДПС України, який згідно з розподілом обов'язків забезпечує координацію роботи підрозділів, що здійснюють документальні перевірки платників податків;
2) головою ДПА в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі - для проведення документальних планових та позапланових або фактичних перевірок платників податків із залученням працівників органів ДПС цього регіону.
При цьому до проведення документальних планових та поза-планових або фактичних перевірок платників податків, що про-водяться за рішенням керівника органу ДПС, на обліку в якому перебувають такі платники податків, працівники органів ДПС цього регіону можуть залучатися за письмовим дозволом (погодженням) голови ДПА в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі;
3) керівником органу ДПС, на обліку в якому перебувають платники податків, для проведення документальних планових та позапланових або фактичних перевірок платників податків із залученням працівників цього органу ДПС (за умови відсутності рішень керівників органів ДПС вищого рівня щодо проведення перевірки такого платника податків із цих питань).
Методрекомендаціями № 213 [18], як і раніше, визначено, що проводити або очолювати документальну або фактичну перевірку може податковий орган будь-якого рівня, у тому числі їх України, ДПА в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі (далі — орган ДПС вищого рівня), а не тільки орган, на обліку в якому перебуває платник податків. Так, за рішенням (наказом) керівника відповідного органу ДПС вищого рівня може бути проведено (організовано) перевірку платника податків із залученням до складу бригади посадових осіб підпорядкованих податкових органів
Проте дещо спрощена процедура залучення працівників органів ДПС відповідного регіону до перевірки, яка проводиться за наказом керівника органу ДПС за основним місцем обліку платника, - таке залучення можливе за письмовим дозволом (погодженням), а не наказом голови ДПА в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі.
При цьому якщо документальну планову або позапланову перевірку платника податків очолює (проводить) орган ДПС вищого рівня, а не орган ДПС за основним місцем на обліку в якому перебуває платник податків, необхідно взяти до уваги таке.
Орган ДПС вищого рівня, який очолює (проводить) документальну перевірку, зобов'язаний забезпечити у встановлених випадках і порядку ПК [1] направлення платнику податків повідомлення про проведення перевірки (із зазначенням у ньому назви органу ДПС, який її очолюватиме), а також інформування інших контролюючих органів відповідно до порядку № 1234 [19] «Про затвердження Порядку координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів». При цьому з метою дотримання передбачених законодавством прав платника податків, у разі якщо платник податків, який підлягатиме перевірці, та орган вищого рівня розташовані в різних населених пунктах, необхідно забезпечити завчасне (більш ніж за десять календарних днів) направлення такому платнику податків повідомлення.
У разі прийняття органом ДПС вищого рівня рішення щодо оголювання (проведення) документальної перевірки такий орган ДПС зобов'язаний забезпечити завчасне, не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку місяця, в якому заплановано проведення перевірки (для позапланових — не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку перевірки), інформування органу ДПС, на обліку в якому перебуває платник податків, а також відповідною ДПА в АР Крим, області, містах Києві та Севастополі (у випадку якщо перевірку очолює ДПА України) про проведення ним перевірки для:
— надання ними протягом 3 робочих днів з дня отримала, повідомлення узагальнених матеріалів про результати проведеного на районному (обласному) рівні доперевірочного аналізу а також пропозицій щодо участі його працівників у проведенні перевірки;
— забезпечення застосування організаційних заходів щодо проведення такої перевірки.
При цьому орган ДПС вищого рівня, який очолює (проводить) документальну перевірку, до її початку забезпечує проведення доперевірочного аналізу діяльності платника податків на підставі наявної в органі ДПС інформації, баз даних та узагальнених матеріалів про результати проведеного на районному (обласному) рівні доперевірочного аналізу.
Орган ДПС вищого рівня, працівники якого очолюють (проводять) перевірку, зобов'язаний забезпечити складання і вручення платнику податків направлення на проведення перевірки, оформлених з дотриманням вимог ПК [1] та Методрекомендаціі № 213 [ 18]. При цьому направлення виписуються на бланку ор-гану ДПС вищого рівня і реєструються у відповідному журналі цього органу ДПС.
У разі якщо при організації документальної виїзної планово або позапланової перевірки встановлено відсутність платника податків (його посадових осіб) за місцезнаходженням або якщо платник відмовляється від проведення перевірки за наявності законних підстав для її проведення, або неможливо почати перевірку, працівниками, що очолюють перевірку, на бланку органу ДПС вищого рівня складаються відповідні акти.
Копії зазначених актів, а також запити (повідомлення) і матеріали передаються відповідним підрозділам органу ДПС, на обліку в якому перебуває платник податків, для вжиття ними необхідних заходів щодо встановлення місцезнаходження платника податків, прийняття рішення про застосування адміністративного арешту активів такого платника податків та інших, а також інформування про їх результати працівників органу ДПС в рівня, що очолюють перевірку.
У разі виникнення спірних питань у межах термінів перевірки, яку очолюють працівники ДПА в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі, такі питання виносяться на розгляд постійних комісій при цій державній податковій адміністрації. У випадку якщо спірні питання виникли під час проведення перевірки, яку очолюють працівники ДПА України, такі спірні питання розглядаються ДПА України.
За результатами перевірки на бланку органу ДПС вищого рівня, що очолює перевірку, у передбачені ПК [1] порядку та терміни складається акт перевірки, що реєструється у відповідному журналі реєстрації актів цього податкового органу. У разі надходження заперечень до акта перевірки орган ДПС вищого рівня забезпечує їх розгляд та своєчасне інформування платника податків і також органу ДПС, на обліку в якому він перебуває.
Податкові повідомлення-рішення надсилаються органом ДПС, за основним місцем обліку, де перебуває перевірений платник податків. Крім того, цей орган ДПС забезпечує вжиття заходів за погодженням визначених за результатами перевірки грошових зобов'язань, їх сплату до бюджету, а також унесення відповідних даних та інформації до інформаційних баз даних органів ДПС.
У разі якщо документальну перевірку платника податків очолює орган ДПС, на обліку в якому перебуває такий платник податків, а представники органу вищого рівня беруть участь у її проведенні, повідомлення платника податків та інших контролюючих органів про проведення перевірки, оформлення направлень на проведення перевірки, а також ужиття інших передбачених актами ДПС України заходів з питань, пов’язаних з проведенням цієї перевірки, здійснюються органом ДПС, на обліку в якому перебуває платник податків.
