Перевірки дотримання неподаткового законодавства, підконт-рольного податковим органам (у частині проведення розрахункових і касових операцій, виробництва та обігу підакцизних товарів тощо), до набуття чинності ПК[1] були врегульовані не в повному обсязі і досить суперечливо, що завжди викликало чималу кількість запитань на практиці.
Спеціальні закони, перш за все Закон № 265/95 [9] та Закон №481 [15], обмежувалися загальними фразами. Закон № 509 [8] відсилав до порядку проведення позапланових податкових перевірок. Самі податківці виходили з того, що порядок проведення позапланових перевірок щодо перевірок у сфері готівкових розрахунків поширюється лише в частині дотримання умов допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення планових та позапланових перевірок. Так, Методрекомендаціями № 355 [25] було передбачено, що співробітники державної податкової служби відповідно до щомісячних планів проводять планові перевірки з метою контролю за здійсненням суб'єктами господарювання розрахункових операцій у готівковій та безготівковій формі, а також операцій купівлі-продажу інвалюти і касових операцій, а також наявністю свідоцтв про державну реєстрацію, патентів і ліцензій, та позапланові перевірки у випадках, передбачених законодавством на підставі рішення керівника податкового органу.
Безумовно, таке суперечливе і далеко не повне правове регулювання не можна було назвати задовільним. Тому включення до ПК [1] вимог до порядку проведення перевірок неподаткового законодавства слід усе-таки розцінити як позитив. Хоча без певних за ліків не обійшлося.
Так, наприклад, Закон № 265/95 [9] і в тій редакції, що чинна нині містить норму, згідно з якою контроль за додержанням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону здійснюють органи державної податкової служби України шляхом проведення планових або позапланових перевірок згідно із законодавством України (ст. 15). Із Закону про оплату праці [24] також забули виключити норму про позачергові перевірки, які вводилися Законом № 2275 [7], зокрема з метою боротьби із «зарплатами в конвертах». Тепер такі питання повинні контролюватися під час позапланових виїзних і фактичних перевірок, але в тексті Закону помилково залишилася згадка й про позачергові перевірки.
Гадаємо, з початком дії ПК [1] має бути також остаточно знято питання про те, чи повинні на перевірки неподаткового законодавства поширюватися вимоги Закону №877-V [12] (нагадаємо, Держкомпідприємництва — і ми його в цьому підтримували — наполягав на такій необхідності). Проте нині, коли всі процедурні питання врегульовано на рівні ПК [1], звертатися до положень Закону № 877-V [12] просто немає необхідності.
По суті, фактичні перевірки відрізняються від документальних перевірок лише способом їх проведення:
1. Документальні перевірки (як невиїзні, так і виїзні) проводяться на підставі даних, зазначених у різних формах звітності, первинних документах тощо. Фактичні перевірки можуть грунтуватися на інших способах отримання інформації: проведення контрольних розрахункових операцій, хронометражу тощо.
2. Документальні перевірки проводяться або за місцезнаходженням контролюючого органу (невиїзні), або за місцезнаходженням платника податків (виїзні). Останнє часто не збігається з місцем фактичного здійснення господарської діяльності платника податків. Із цього можемо зробити висновок, що під час документальної перевірки співробітники податкового органу можуть відвідувати місце фактичного здійснення господарської діяльності платника податків, якщо воно не збігається з його місцезнаходженням. І навпаки, в аналогічній ситуації при фактичній перевірці перевіряючі повинні обмежитися відвіданням місця фактичного здійснення господарської діяльності і не з'являтися за адресою місцезнаходження платника податків.
При цьому як документальній, так і фактичній перевірці під. лягає діяльність не лише платників податків — юридичних осіб але і фізичних осіб — підприємців, у зв'язку з чим останнім також варто віднестися уважно до тих правил, за якими повинні проводитися такі перевірки.
Зауважимо також, що оскільки строки давності становлять 1095 днів, які відлічуються з моменту вчинення порушення, то перевірка проводиться за останні три роки.
На рівні ПК [1] за податковими органами визнано право здійснювати:
1. Контрольні розрахункові операції. Вони проводяться до початку перевірки платника податків і лише в тому разі, якщо предметом перевірки є дотримання порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій. Товари, які було отримано службовими (посадовими) особами органів державної податкової служби під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів. Своєю чергою, Закон про захист прав споживачів [45], передбачаючи це право як повноваження спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері прав споживачів та його територіальних органів, відсилає до порядку, затвердженого Кабміном, проте тепер такого порядку не існує, а тому реалізувати таке повно-важення як проведення контрольної розрахункової операції податківці не зможуть.
2. Хронометраж. Згідно з п. 80.8 ПК [1] під час проведення фактичної перевірки податківці можуть проводити хронометраж господарських операцій. У свою чергу відповідно до п.п. 14.1-264 ПК [1] хронометраж є процесом спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час фактичних перевірок та застосовується органами державної податкової служби з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження. За його результатами податківці мають складати довідку відповідної форми, яку повинні підписувати не лише вони самі, посадові особи суб'єкта підприємництва, а й особи, які і безпосередньо здійснюють господарські операції. На сьогодні форма такої довідки поки що не затверджена, але немає сумнівів у тому, що вона з'явиться. Можливо, такий документ буде якимось чином відображено в акті, складеному за результатами фактичної перевірки, і оскаржити цей акт напевно буде досить складно.
У той же час на практиці перевіряючі часто використовують такий термін як «вибірковий переоблік». Подібною термінологією ПК [1] не оперує. Гадаємо, ідеться про вимогу провести вибіркову інвентаризацію. Підпункт 20.1.5 ПК [1] передбачає право податкових органів вимагати від платників податків під час проведення їх перевірок провести інвентаризацію основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Як бачимо, як і законодавство, що діяло до 01.01.2011 р., ПК [1] не передбачає, в яких випадках і в які терміни платник податків зобов'язаний провести інвентаризацію на вимогу перевіряючих. Це, так би мовити, для суб'єктів господарювання на користь — адже вони мають усі підстави говорити про те, що п.п. 20.1.5 ПК [1] не має самостійного регулюючого значення і вказує лише на те, що у випадках, передбачених законодавством, податкові органи можуть скористатися таким повноваженням та вимагати проведення інвентаризації.
У відповідь на зазначену вимогу платник податків складає наказ про створення інвентаризаційної комісії, про що повідомляє податковий орган.
Зауважимо, що органи СБУ, внутрішніх справ, податкової Міліції, прокуратури та їх службові (посадові) особи не можуть брати безпосередню участь у проведенні перевірок і проводити перевірки суб'єктів підприємницької діяльності з питань оподаткування. Працівники податкової міліції, як це було передбачено і законодавством, що діяло раніше, можуть брати участь у перевірках, пов'язаних з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ у межах Закону про ОРД [10] та КПК [29].
ПК [1] для жодного виду перевірок не встановлює періоду, в межах якого має проводитися перевірка. Проте з урахуванням того, що визначити податкове зобов'язання, у тому числі за результатами перевірки, податковий орган може лише в межах 1095 днів, самі податківці виходять з того, що перевірці підлягають тільки останні 1095 днів.
Підстави для фактичної перевірки можуть бути такі:
4.1.1. підпункт 80.2.1 ПК [1]: «За наслідками перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства».
Підставою для позапланової виїзної документальної перевірки є результати перевірки інших платників податків, що свідчать про можливі порушення законодавства суб'єктом господарювання, але тільки в тому разі, якщо платник податків не дасть протягом 10 робочих днів пояснення на запит, що йому надійшов. Для проведення ж фактичної перевірки така умова не ставиться. З приписів ПК [ 1 ] також не зрозуміло, чи повинні перевіряючі надати суб'єкту господарювання відомості про те, які саме було виявлено факти, що були розцінені як підстава для перевірки, і під час перевірки якого саме платника податків;
4.1.2. підпункт 80.2.2 ПК [1]: «Від державних органів або органів місцевого самоврядування податковим органом отримана інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби».
Така інформація має бути доступною для ознайомлення з не$| платником податків, стосовно якого проводиться перевірка. Тому перевіряючі на вимогу платника податків або його посадових осі повинні надати відомості про те, за інформацією якого державного органу чи органу місцевого самоврядування і на підставі як»* фактів проводиться фактична перевірка;
4.1.3. підпункт 80.2.3 ПК [1]: «Письмове звернення покупця (споживача), оформлене відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування».
Під письмовим зверненням покупця (споживача), оформленим відповідно до закону, слід розуміти скаргу, складену з дотриманням вимог Закону про звернення громадян [46]. Судячи з усього, йдеться про скарги саме з боку фізичних осіб. При цьому, нагадаємо, така скарга не повинна бути анонімною, інакше стати підставою для проведення фактичної перевірки вона не може;
4.1.4 підпункт 80.2.4 ПК [1]: «Неподання суб'єктом господа-рювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками».
Звіт про застосування РРО, розрахункових книжок та КОРО подається до 15 числа місяця, наступного за звітним. З 01.01.2012 р. почне діяти вимога про передачу звітів кабельними або безкабельними каналами зв'язку. Подання звітів з нульовими показниками не повинно було б виступати самостійною підставою для перевірки;
4.1.5. підпункт 80.2.5 ПК [1 ]: «Отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків».
У цій частині ПК [1] не конкретизує, якими суб'єктами може ути надано відповідну інформацію та в якому порядку;
4.1.6. підпункт 80.2.6 ПК [1]: «Виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань дотримання суб'єктом господарювання неподаткового законодавства».
Якщо під час попередньої фактичної перевірки було виявлено порушення перевірки, яка може здійснюватися одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки;
4.1.7. підпункт 80.2.7 ПК [1]: «Отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації».
Джерела такої інформації можуть бути будь-якими — ПК [1] їх не обмежує. Це можуть бути скарги фізичних або юридичних осіб, інформація від органів державної влади, у тому числі інших контролюючих органів, або органів місцевого самоврядування.
