Наиболее показательными в этом смысле являются правила перечисления денежных средств со счета клиента

В соответствии со ст. 849 ГК РФ банк обязан по распоряже­нию клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним бан­ковскими правилами или договором банковского счета.

Следовательно, основанием возникновения публично-пра­вовой обязанности банка по перечислению денежных средств в бюджет является распоряжение клиента, данное им в силу за­ключенного с банком гражданско-правового договора. Моментом возникновения у банка указанной публично-правовой обя­занности (моментом, с которого начинается исчисление сро­ков) является момент поступления в банк соответствующего платежного документа от клиента. Эти предусмотренные гражданским законодательством правила дублируются в НК РФ, в соответствии с п. 2 ст. 69 которого поручение на перечисление налога исполняется банком в пределах одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, в силу того, что Кодексом предусмотрен строго определенный срок для исполнения поручения клиента на перечисление налога, Договором банковского счета не может быть предусмотрен более длительный срок для такого перечис­ления.

В то же время этот договор может предусмотреть более ко­роткий срок. В этом случае банк обязан исполнить соответст­вующее поручение клиента в срок, предусмотренный догово­ром. В случае нарушения этого срока банк может быть при­влечен к гражданско-правовой ответственности. Однако ответственность, предусмотренную НК РФ, банк в таком слу­чае нести не будет в силу императивного установления им строго определенного срока.

Налоговое законодательство не определяет в целом порядка открытия, ведения и закрытия счетов клиентов. Отсюда следу­ет, что банк может быть привлечен к ответственности на осно­вании, например, ст. 132 НК РФ не за любое нарушение по­рядка открытия и закрытия счетов, а лишь за те из них, кото­рые определены законодательством о налогах и сборах.

Необходимо подчеркнуть, что возложение на банк задач, связанных с осуществлением налогового учета (ст. 132 НК), приостановлением операций по счетам (ст. 134 НК), взыскани­ем налогов и сборов (ст. 135 НК), не предполагает предоставле­ния банкам каких-либо властных полномочий в отношении своих клиентов. Банк, так же как и его клиент-налогоплатель­щик, является не субъектом, а объектом властного воздействия со стороны государства. Участие банка в решении налогово-фискальных задач государства ограничивается исполнением возложенных на него обязанностей и обеспечивается примене­нием соответствующих мер ответственности.

Таким образом, обязанности банков по правильному откры­тию счетов налогоплательщиков, исполнению поручений о пе­речислении налогов и сборов, а также по предоставлению на­логовым органам сведений по счетам своих клиентов, основы­ваясь на гражданско-правовых договорах, носят не только гражданско-правовой, но и публично-правовой характер.

Правоотношения, складывающиеся в процессе исполнения указанных обязанностей, регулируются гражданским (гл. 45 ГК РФ), банковским (ст. 31 Федерального закона «О банках и банковской деятельности») и налоговым (ст. 60, гл. 18 НК РФ) законодательством. При определении отраслевой принадлежно­сти указанных правоотношений, на наш взгляд, следует ис­пользовать модель, применяемую обычно Верховным Су­дом РФ¹¹ См., например: Решение Верховного Суда РФ от 10 декабря 1996 г. «О признании незаконным и недействующим с 10 декабря 1996 г. письма Минфина РФ, ФНС РФ и ЦБ РФ от 22 августа 1996 г.» // Эко­номика и жизнь. 1997. № 3., в соответствии с которой, например, правоотноше­ния, регулируемые соответствующими нормами гражданского законодательства, относятся к гражданско-правовым. В более общем виде правило, применяемое Верховным Судом РФ, мо­жет быть изложено формулой: правоотношения, регулируемые нормами соответствующей отрасли законодательства, имеют данную отраслевую принадлежность.

Итак, применив модель, используемую обычно Верховным Судом РФ при определении отраслевой принадлежности рас­сматриваемых отношений, мы (в связи с тем, что данные от­ношения регулируются одновременно и гражданским, и нало­говым законодательством) придем к выводу, что эти отноше­ния являются одновременно и налоговыми, и гражданско-правовыми.

На первый взгляд полученный вывод противоречит основам теории права, в соответствии с которой конкретные отноше­ния могут быть либо частноправовыми, либо гражданско-пра­вовыми.

На самом деле противоречия в данном случае нет.

Для уяснения сущности складывающихся в рассматривае­мых случаях отношений необходимо призвать на помощь теорию комплексного правоотношения. Комплексный (сложный и смешанный) характер банковских правоотношений весьма ярко проявляется как раз на примере отношений, складывающихся в процессе реализации банками своих обязанностей при испол­нении ими поручений клиентов о перечислении налогов и сбо­ров.

Сложный характер данных правоотношений проявляется в том, что поручение клиента на перечисление налога или сбора порождает у банка, с одной стороны, обязательство перед кли­ентом, а с другой — обязанность перед государством.

Смешанный характер рассматриваемых правоотношений обусловливает наличие в их составе одновременно публично- и частноправовых элементов.

Публично-правовой элемент данного правоотношения за­ключается в наличии публичной обязанности банка перед госу­дарством в лице его уполномоченных органов по перечислению денежных средств клиента в бюджет или внебюджетные фонды. Исполнение банком данной публично-правовой обязанности обеспечивается мерами ответственности, предусмотренными гл. 18 НК РФ за невыполнение обязанностей, предусмотрен­ных законодательством о налогах и сборах.

Частноправовой элемент рассматриваемых правоотношений заключается в наличии гражданско-правового обязательства банка перед клиентом, которое обеспечивается мерами граж­данско-правовой ответственности. В случае несвоевременного выполнения или невыполнения указаний клиента о перечисле­нии денежных средств со счета банк, согласно ст. 856 ГК РФ, обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и размере, предусмотренных ст. 395 ГК РФ.

Таким образом, хотя отношениям с участием банков в НК РФ и посвящена специальная гл. 18, но в ст. 9 НК РФ бан­ки не перечислены в числе участников отношений, регулируе­мых законодательством о налогах и сборах, по той причине, что отношения, складывающиеся с участием банков в процессе от­крытия, обслуживания и закрытия ими банковских счетов, а также в процессе предоставления банками налоговым органам информации о счетах клиентов, нельзя однозначно идентифи­цировать в качестве налоговых.

Вместе с тем сказанное не означает, что составы, описание которых содержится в гл. 18 НК РФ, не являются налоговыми правонарушениями.

Консолидация норм, устанавливающих ответственность банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законо­дательством о налогах и сборах, в отдельную главу отчасти объ­ясняется субъектным составом включенных правонарушений.

Банки выделены в самостоятельную категорию субъектов пра­вонарушений в связи со спецификой сочетания в сфере их пра­вового регулирования публичных и частных норм. Они облада­ют двойственной налогово-правовой природой, выражающейся в наличии обязанностей уплачивать причитающиеся налоги, обслуживать счета своих клиентов-налогоплательщиков, а так­же выполнять поручения налоговых органов, предоставлять им необходимую информацию и т. д. Банки одновременно облада­ют статусом налогоплательщика и агента государства, посредст­вом которых производятся обязательные платежи в бюджетную систему или внебюджетные фонды. Особенность субъектного состава противоправных деяний, объединенных гл. 18 НК РФ, обусловила и относительную немногочисленность содержащих­ся в ней составов правонарушений.

Однако по сравнению с ранее действовавшим Законом РФ «Об основах налоговой системы» количество составов правона­рушений, субъектами которых являются банки, значительно увеличилось. Поэтому выделение правонарушений, совершае­мых банками, в самостоятельную главу оправдано с позиций юридической техники.

Одновременно следует учитывать, что технико-юридическое обособление гл. 18 НК РФ не означает обособления нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, от налоговых правонарушений. Глава 18 НК РФ является составной частью разд. VI НК РФ, имеющего обобщающее название — «Налоговые правонарушения и ответ­ственность за их совершение».

Противоправный характер деяний, предусмотренных ст. 132—136 НК РФ, обусловлен нарушением банком норм на­логового законодательства. Согласно гл. 18 НК РФ обязанно­сти банков, нарушение которых образует объективную сторону противоправного деяния, устанавливаются НК РФ, который является неотъемлемой частью законодательства о налогах и сборах. Оно регулирует и властные отношения, возникающие относительно привлечения к ответственности за налоговое пра­вонарушение. Поскольку НК РФ не регламентирует привлече­ние к какому-либо иному виду ответственности, то и наруше­ния банками обязанностей, предусмотренных законодательст­вом о налогах и сборах, следует с полной уверенностью отнести к налоговым правонарушениям.

Включение в число налоговых правонарушений противо­правных деяний, совершаемых банками в налоговой сфере, подтверждается порядком налогового производства, который одинаков независимо от квалификации правонарушения по норме гл. 16 или 18 НК РФ. Относительно ответственности банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законо­дательством о налогах и сборах, применяются общие положе­ния гл. 15 НК РФ об ответственности.

Меры государственного воздействия, устанавливаемые за совершение противоправного деяния, предусмотренного гл. 18 НК РФ, носят, как и налоговые санкции, штрафной характер и на основании ч. 1 ст. 136 НК РФ взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций за налоговые правонару­шения.

Таким образом, нормы гл. 16 и 18 НК РФ имеют единую юридическую природу. Вместе с тем, являясь разновидностью налоговых правонарушений, нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеют следующие характерные особенности:

— их объективную сторону составляют противоправные деяния, совершенные в нарушение обязанностей банка не в ка­честве налогоплательщика или иного фискально-обязанного лица;

— субъектом налогового правонарушения, квалифицируемо­го по какой-либо статье гл. 18 НК РФ, может быть только банк, обладающий необходимыми организационно-правовыми признаками;

Глава 18 НК РФ объединяет ст. 132—136. Статья 136 регла­ментирует порядок взыскания с банков штрафов, ос­тальные статьи определяют составы налоговых правонаруше­ний, совершаемых банками, и устанавливают соответствующие санкции.