Основні потенційні помилки, які виявляє аудитор у процесі перевірки певної статті звітності (основні засоби, дебіторська заборгованість, доходи та інші)

Каса: 1) перевищення ліміту касової готівки; 2) заниження обсягів реалізації за готівку, несвоєчасність здачі виручки структурними підрозділами до каси або касою—до банку; 3) порушення правил розрахунків готівкою з каси підприємства:» виплата за неналежне оформленими документами; * виплата з готівкової виручки заробітної плати та дивідендів при наявності заборгованості по розрахунках з бюджетом. 4) наявність протиправних підроблених документів про випла­ти з каси заробітної плати, депонованої заробітної плати і т. ін. (фік­тивні документи, додаткові платіжні відомості про подвійну оплату); 5) завищення обсягів виданої готівки з каси на погашення заборгованості із заробітної плати за минулий період, за звітний місяць; 6) неправомірні бухгалтерські записи на рахунках бухгалтерсь­кого обліку. Рахунки в банках: 1) відсутність платіжних документів, що підтверджують факти здійснення операцій; перерахування авансів по безтоварним рахункам та іншим сумнівним операціям 2) невідповідність даних в платіжних дорученнях даним виписок банку 3) некоректна кореспонденція рахунків з обліку банківських операцій. Основні засоби: 1) заниження оцінки основних засобів під час реалізації майна державних підприємств, виходячи з діючих ринкових цін; 2) завищення оцінки основних засобів, придбаних по імпорту від приватних фірм і підприємств у власність державного підприємства; 3) заниження обсягів та оцінки матеріальних цінностей від лік­відації об'єктів основних засобів; 4) необґрунтованість списання, заниження вартості автотранс­порту (особливо легкового); 5) неправильне визначення ПДВ, акцизного збору при реалі­зації об'єктів; 6) використання не за виробничим призначенням офісних меб­лів, оргтехніки, засобів зв'язку; 7) заниження тарифів орендної плати та обсягів приміщень, що здаються в оренду іншим підприємствам. З бюджетом за податком на прибуток і ПДВ: 1) відсутність технічної документації та належно оформлених первинних документів при оприбуткуванні окремих об'єктів не­матеріальних активів у бухгалтерському обліку; 2) неправомірне віднесення до складу об'єктів нематеріальних активів, завищення їхньої оцінки, установлення економічно необ-ґрунтованих норм нарахування амортизації (зносу), заниження бази оподаткування податком на прибуток підприємства; 3) безкоштовне передавання окремих об'єктів нематеріаль­них активів без нарахування податкового зобов'язання за ПДВ на їхню залишкову вартість; 4) безкоштовне одержання об'єктів нематеріальних активів без включення суми нарахування зносу (амортизації) до оподат­кованого податком на прибуток доходу у звітних періодах; 5) порушення методики бухгалтерського та податкового облі­ку, які впливають на достовірність даних балансу та звітності. Розрахунки з покупцями та замовниками: несанкціоноване відвантаження товарів, відсутність первинних документів або неналежне їхнє оформлення, безтоварні операції, плутанина з визначенням цін, банківських реквізитів плат­ників, неповне оприбуткування продукції у випадках її повернення внаслідок помилкового відвантаження або виявленого браку, помил­ки у визначенні націнок (знижок), заниження вартості продукції під час бартерних розрахунків та взаємозаліків. Матеріальні запаси: запущеність аналітичного обліку, «вуа­лювання» операцій про отримання запасів (матеріали в дорозі, на відповідальному зберіганні), несвоєчасність оприбуткування матеріальних запасів; завищення договірних цін, необґрунтова­ність включення до складу транспортно-заготівельних витрат, які відносяться на собівартість придбання окремих видів запа­яв; наявність прихованих нестач, крадіжок, утрат і псування матеріальних цінностей, порушення податкового обліку витрат.і на придбання матеріальних запасів; списання виробничих запасів на витра­ти виробництва при нестачах, псуванні та втратах від безгоспо­дарності, фактично використаних на капітальний ремонт чи капітальне будівництво, невиробниче споживання; відсутність первинних документів чи їхня фальсифікація, необгрунтовані виправлення за минулі звітні періоди; заниження оцінки обсягу відшкодування збитків у разі вияв­лення нестач, псування, розкрадання матеріальних цінностей, які підлягають відшкодуванню винними особами (у розрахунках не застосовуються підвищуючі коефіцієнти, не нараховується подат­кове зобов'язання по ПДВ, акцизний збір, несвоєчасне перераху­вання в дохід бюджету); заниження валового доходу в розрахунку податку на прибуток через порушення порядку заліку пересортиці матеріальних цінностей; порушення правил проведення інвентаризацій щодо термінів їхнього проведення, повноти об'єктів, оформлення документації та результатів інвентаризацій; порушення методики відображення результатів інвентариза­цій на рахунках бухгалтерського обліку.

правильность визначення виробничої собівартості продукції, робіт (послуг): а) за об'єктивної наявності незавершеного виробництва на кі­нець місяця (кварталу) списання всіх витрат виробництва (за по­точний звітний період на випуск продукції та реалізацію); б) включення до складу витрат звітного періоду витрат майбут­ніх періодів, нарахування резервів з витрат невиробничого ха­рактеру діяльності підприємства або витрат капітального харак­теру — капітальний ремонт, реконструкція і т. д.; в) неправомірність включення окремих видів витрат, як основ­них, так і накладних, по об'єктах витрат, що веде до завищення со­бівартості окремих видів продукції і вуалювання собівартості нерен­табельних видів продукції або окремих замовлень робіт і послуг г) порушення методики обліку витрат на виробництво та визна­чення виробничої собівартості видів готової продукції, що впливає на об'єктивність фінансових результатів роботи підприємства і до­стовірність визначення бази його оподаткування. Витрати: 1) щодо складу адміністративних витрат може бути віднесене включення витрат, пов'язаних не із загальним управлінням підприємства, а з утриманням соціально-культурних установ, житлового фонду, гуртожитків; 2) завищення витрат на рекламу, гарантійний ремонт у подат­ковому обліку валових видатків; 3) включення у витрати на збут вартості зворотної тари; 4) включення у витрати на збут за звітний період транспорт­них витрат, які підлягають відшкодуванню покупцями, та інші факти неправомірного віднесення витрат до цієї групи; 5) порушення в оформленні первинних документів про витрати цієї групи та в методиці їхнього бухгалтерського та податкового обліку. Доходи: 1) неправильне визнання та оцінка доходу від реалізації про­дукції (робіт, послуг); 2) відсутність окремого обліку доходів, отриманих від здійс­нення різних видів операційної діяльності; 3) арифметичні помилки в рахунках-фактурах при визначенні ПДВ та загальної суми до сплати; 4) відвантаження продукції покупцям, за цінами нижчими до­говірних; 5) відсутність наказу про облікову політику та належного санк­ціонування операцій відвантаження та реалізації продукції з боку адміністрації ревізованого підприємства; 6) порушення договорів щодо термінів або обсягів поставки, асортименту, якості продукції, виконаних робіт чи послуг; 7) фальсифікація обсягів реалізації при готівкових розрахун­ках з покупцями; 8) заниження обсягів валових доходів щодо реалізації продук­ції, робіт (послуг) у податковому обліку; 9) порушення методики обліку резервів, створених за сумнів­ними боргами, і, як наслідок, неправильне відображення суми дебіторської заборгованості в розрахунках за поставку продукції, здійснення робіт (послуг); 10) заниження фінансових результатів від операційної діяльності І через: зменшення обсягів реалізації внаслідок недостовірного відображення в обліку доплат від покупців під виглядом фінансової допомоги, заниження собівартості незавершеного виробництва шляхом неправильного розподілу відхилень від облікових цін, завищення витрат від операційної діяльності шляхом вклю­чення до їхнього складу витрат, які відповідно до договору (бази­су) поставки належать до відшкодування покупцями (наприклад, відшкодування зворотної тари), і витрат від фінансових операцій та іншої операційної діяльності. Експорт: а) реалізація продукції на експорт з порушенням квот за дем­пінговими цінами; б) фальсифікація обсягів реалізації за номенклатурою матеріа­льних цінностей; в) відсутність необхідної первинної документації, що свідчить про оплату рахунків-фактур покупцями-нерезидентами; г) несвоєчасне і (або) неповне надходження коштів від покуп-ців-нерезидентів за експортовану ними продукцію, виконані на експорт роботи (послуги); ґ) неправильне відображення доходів від реалізації продукції на експорт за угодами, які здійснюються через посередника чи на умовах комерційного кредиту. Фінансовий результат: а) віднесення до складу інших доходів сум, що виникли вна­слідок іншої операційної діяльності (доходів від реалізації вироб­ничих запасів, операційних курсових різниць тощо); б) неправильна кореспонденція рахунків при відображенні в обліку доходів і фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності; в) відсутність коригувань прибутку від звичайної діяльності на суму страхового відшкодування за наявності підтверджених належним чином документів, які є підставою для відображення таких сум в обліку; г) недостовірність фінансових результатів від іншої звичайної та надзвичайної діяльності (через їхній неправильний розрахунок у податковій декларації, недостовірне відображення відсотків за кредитами, помилкове визначення неопераційних курсових різ­ниць і доходів від безоплатно одержаних активів тощо). Статутна діяльність: а) здійснення статутної діяльності без свідоцтва про державну реєстрацію та ліцензій на право здійснення певних видів підприєм­ницької діяльності; б) невідповідність зафіксованого в установчих документах розміру статутного капіталу нормам, затвердженим законодавст­вом про господарські товариства; в) несвоєчасне внесення змін у реєстр акціонерів ВАТ; г) відсутні (недооформлені чи фіктивні) документи, що під­тверджують внесення часток засновниками (акціонерами) у ста­тутний капітал; ґ) арифметичні-помилки в документах про внесення часток за­сновників при визначенні їхнього розміру та загальної суми до сплати; д) недотримання вимог чинного законодавства під час фор­мування політики обліку статутного капіталу ревізованого під­приємства. Капітал: а) кредитове сальдо рахунку 40 не відповідає заявленому в ус­тановчих документах; б) необгрунтоване збільшення статутного капіталу за раху­нок завищення вартості матеріальних цінностей, нематеріальних активів, які внесено до статутного капіталу; в) застосування неадекватних методів оцінки часток, що вне­сені у статутний капітал у натуральній і нематеріальній формах; г) невнесення чи не повне внесення часток засновниками (акціонерами) у статутний капітал; ґ) відсутність окремого обліку статутного капіталу і фактичної заборгованості засновників за вкладами до статутного капіталу. Розподіл та використання чистого прибутку: а)неправомірне використання чистого прибутку звітного року; б) неправильна кореспонденція рахунків при відображенні операцій з використання чистого прибутку; в) напрями розподілу чистого прибутку не відповідають заяв­леним в установчих документах; г) неправильне нарахування сум доходів від участі в капіталі; ґ) неповне стягнення податку на прибуток з нарахованих диві­дендів; д) створення резервного капіталу в разі, якщо з року в рік спо­стерігається значне недовикористання його коштів; е) використання коштів резервного капіталу на цілі, не перед­бачені нормами чинного законодавства та засновницькими доку­ментами. Цільове фінансування: а) відсутність чи укладання з порушеннями чинного законо­давства договорів і програм цільового фінансування, кошторисів на використання цільових коштів; б) використання коштів цільового (у тому числі бюджетного) фінансування не за призначенням; в) недотримання норм витрат, затверджених кошторисами щодо використання цільових коштів, або їхні перевитрати вна­слідок перевищення цих норм; г) використання коштів, що надійшли як гуманітарна допомо­га, для здійснення фінансово-господарської діяльності для отри­мання прибутку; ґ) неправильне відображення в обліку обсягів фактично здійс­нених цільових витрат і джерел їхнього фінансування.

89. Проблеми розвитку аудиту в Україні та розширення попиту на аудиторські послуги. Загальноприйнятим є те, що правдива фінансова інформація є суттєвим елементом чіткого функціонування ринкової економіки. Достовірну інформацію може забезпечити тільки висока якість організації бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Висока якість фінансової звітності залежить від багатьох факторів, але, в першу чергу, від високої якості прийнятих законоположень, впроваджених стандартів бухгалтерського обліку і організації ефективного, постійно діючого, незалежного контролю за якістю фінансової звітності. Здійснення незалежного контролю за достовірністю фінансової звітності суб'єктів господарювання покладено на незалежних сертифікованих аудиторів України. Аудиторська діяльність в Україні організована і регулюється Законом України "Про аудиторську діяльність". Статтею 14 зазначеного Закону установ­лено, що "Затвердження норм і стандартів аудиту е виключним правом Аудиторської палати України. Затверджені Аудиторською палатою України норми і стандарти аудиту є обов'язковими для дотримання підприємствами, установами та організаціями." У той же.час Законом України "Про аудиторську діяльність" не були урегульовані такі питання: 1) на кого покладаються функції зовнішнього контролю за дотриманням аудиторами затверджених стандартів аудиту і Кодексу етики професійних бухгалтерів? 2) який порядок формування відповідної служби та фінансового забезпечення здійснення незалежного контролю за якістю аудиту та аудиторських послуг? 3) Аудиторська палата України і Спілка аудиторів України упродовж десяти років неодноразово намагались за підтримки Кабінету Міністрів України і окремих народних депутатів України внести необхідні зміни до Закону України "Про аудиторську діяльність", але Верховна Рада регулярно їх відхиляла. Ще в листопаді 2001 року за погодженням зі Світовим банком Проекту "Програмна системна позика" Кабінет Міністрів України затвердив "План організаційних заходів по впровадженню плану дій Кабінету Міністрів України щодо вдосконалення системи фінансового контролю України", яким, зокрема, було передбачено:

"п.10. Забезпечити посилення контрольних функцій Аудиторської палати України. Підготувати відповідне доповнення змін до Закону України "Про аудиторську діяльність";

п.14. Поступово вивчити та впровадити передо­ву міжнародну практику організації контролю за дотриманням аудиторами прийнятих стандартів аудиту, за якістю аудиторських звітів."

На виконання зазначених Кабінетом Міністрів України заходів були підготовлені та в установлено­му порядку подані до Верховної Ради відповідні до­повнення до Закону України "Про аудиторську діяльність", але і вони були відхилені Верховною Радою України. Лише зобов'язання щодо приведення законодавства України у відповідність до вимог вступу України до СОТ змусили Верховну Раду України в липні 2005 року прийняти Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про аудиторську діяльність", згідно з яким стаття 14 "Повноваження Аудиторської палати" доповнена словами "...здійснює заходи із забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг".

Отже, знадобилось більше десяти років, щоб законодавче урегулювати питання стосовно того, хто має організовувати і забезпечувати контроль за якістю аудиторських послуг в Україні.

Упродовж цього часу Аудиторська палата України проводила перевірки якості аудиторських послуг, як правило, за скаргами і запитами клієнтів та органів слідства. Але наявна інформація, матеріали науково-практичних конференцій, зборів аудиторів, проведені перевірки та передова міжнародна практика свідчать про необхідність постійно діючого, всеосяжного зовнішнього контролю за якістю аудиторських послуг.

Для організації в Україні дієвого зовнішнього контролю якості аудиторських послуг Аудиторська палата України рішеннями від 26 травня 2005 року №149/15.1 та №149/5.2 затвердила "Національну концептуальну основу забезпечення якості аудиторських послуг в Україні та Положення про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських по­слуг в Україні. Прийняттям зазначених документів Аудиторська палата України започаткувала реалізацію своїх законодавче урегульованих повноважень стосовно організації і забезпечення в Україні контролю за якістю аудиторських послуг.

У Національній концептуальній основі забезпечення якості аудиторських послуг в Україні зазначено, що основними цінностями професії незалежного аудитора є чесність, компетентність, об'єктивність і про­зорість. Дотримання аудиторами зазначених принципів має забезпечити довіру громадськості до аудиторських висновків і аудійованої фінансової звітності.

Велика увага приділяється також питанню за­безпечення саморегулівної діяльності сертифікованих аудиторів.

Дотримання професійних вимог має стати справою кожного сертифікованого аудитора, а створення таких умов є справою всієї аудиторської спільноти.

Положення про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг в Україні розроблено у відповідності зі стандартами аудиту, прийнятими Аудиторською палатою України в якості Національних стандартів аудиту, і є обов‘язковим для всіх суб‘єктів аудиторської діяльності в Україні.

Положенням визначена політика і процедури контролю, об'єкти контролю якості аудиторських послуг, порядок складання плану перевірок та оформлення груп контролерів, визначені основні питання перевірок, порядок документування про­ведення перевірки та забезпечення конфіденційності при проведенні перевірок.

Проблемними залишаються питання підбору сертифікованих аудиторів з належним стажем практики в аудиті та достатнім рівнем фахової під­готовки з питань роботи за Міжнародними стан­дартами аудиту. Залишаються невирішеними питання фінансового забезпечення незалежного кон­тролю якості аудиторських послуг та методологічного забезпечення процесу проведення незалежного контролю якості аудиторських послуг.

За активної участі аудиторської спільноти можна розраховувати на успішне впровадження в Україні зовнішнього контролю якості аудиторських послуг.

Також вважаю за доцільне нагадати Мінімальні вимоги Комісії Європейського співтовариства сто­совно забезпечення якості аудиту в країнах Євро­пейського Союзу

90. Організація та методика аудиту стану бухгалтерського обліку на підприємстві.

Під час перевірки стану бухгалтерського обліку аудитор ке­рується нормативними актами з методики й організації бухгал­терського та податкового обліку на підприємстві. Спочатку аудитор вивчає особливості технології облікового процесу, врахо­вуючи специфіку підприємницької діяльності ревізованого під­приємства. Послідовність та напрями аудиту:

1. Перевірка правильності застосування чинного Плану рахун­ків бухгалтерського обліку, повноти складу регістрів синтетичного та аналітичного обліку здійснюється за методом аналізу складу робочого Плану рахунків, які застосовуються в бухгалтерії, Книги головних рахунків, журналів-ордерів чи машинограм з поточного бухгалтерського обліку, повноти деталізації об'єктів аналітичного обліку по кожному синтетичному рахунку. 2. Аудит дотримання методики ведення поточних записів у синтетичному обліку (журналах-ордерах, машинограмах, групу­вальних відомостях) та аналітичному обліку здійснюється за ме­тодом нормативної перевірки на відповідність чинному законо­давству з питань систематизації й узагальнення інформації первинних документів за поточний місяць. Відповідність даних синтетичного обліку аналітичному обліку контролюється за ме­тодом порівняння даних Книги головних рахунків і оборотних відомостей. 3. Перевірка правильності відображення в бухгалтерському та податковому обліку результатів попередньої аудиту. Здійснюючи аудит стану бухгалтерського обліку методами нормативно-правового, візуального й логічного документального аудиту, безпосередньо на підприємстві перевіряється правильність відоб­раження на бухгалтерських рахунках результатів попередньої аудиту (перевірки). При цьому, якщо перевірками виявлено допущені торік помилки, то виправлення за минулий рік не вносяться, а ві­дображаються в поточному році як прибутки (збитки) минулих років, що виявлені у звітному періоді, в кореспонденції з відповід­ними рахунками бухгалтерського обліку. Якщо під час проведення попередніх ревізій (перевірок) виявлено факти заниження прибут­ку, то нараховані за їх результатами відповідно до чинного зако­нодавства суми податків, штрафів і пені в бухгалтерському обліку відносяться на витрати, а в податковому — на зменшення прибут­ку, що залишився в розпорядженні підприємства. 4. Поглиблено вивчається стан бухгалтерського та податково­го обліку за окремими розділами облікового процес у: правиль­ність ведення обліку касових операцій, порядок ведення обліку витрат і собівартості продукції, доходів і фінансових результа­тів діяльності, стан дебіторської і кредиторської заборгованості, стан розрахунків з бюджетом і позабюджетними фондами тощо. _;.При цьому основна увага звертається на своєчасність, повноту; й обґрунтованість відображення господарських операцій у пер­винних документах і облікових регістрах (у тому місяці та звіт­ному періоді, у якому вони були здійснені) і на те, яким чином взаємопов'язані ці операції з визначенням обсягів оподатко­вуваного прибутку підприємства. Поглиблене вивчення стану бухгалтерського та податкового обліку за окремими розділами облікового процесу здійснюється за схемою, що охоплює набір прийомів документального аудиту, які виконуються в такій послідовності: 1) вивчення основних нормативних документів з бухгалтерсь­кого та податкового обліку певного об'єкта аудиту (розділу облікового процесу); 2) опис альтернативних облікових рішень, наведених у П(С)БО, щодо методів оцінки та бухгалтерського обліку даного об'єкта аудиту; 3) перелік первинних документів за розділом облікового про­цесу; 4) визначення регістрів синтетичного й аналітичного обліку за даним розділом облікового процесу; 5) можливі типові порушення правил оформлення і відобра­ження в бухгалтерському та податковому обліку відповідних гос­подарських операцій;

6) класифікація господарських операцій на типові і нетипові для визначення методів аудиту за розділом облікового проце­су (суцільного чи вибіркового). 5. Під час аудиту стану первинного обліку перевіряється: 1) дотримання правил використання типових форм первинних і документів, затверджених в установленому порядку Держком-; статом України, відповідними міністерствами і відомствами (ме-^! тоди обстеження і нормативно-правової перевірки); 2) правильність оформлення документів (методи нормативної та візуальної перевірки реквізитів документів); 3) дотримання правил внесення виправлень у первинні доку­менти (метод нормативної перевірки); 4) перевірка стану обліку, що здійснюється матеріально відпо-. відальними особами (методи обстеження, порівняння з даними бухгалтерії). В умовах організації обліку із застосуванням комп 'ютерних систем критеріями вибору інформації для аудиту є внесені зміни та доповнення до нормативної бази даних, наведеної в класифікато­рах номенклатури запасів, до складу працюючих на підприємстві, постачальників, покупців та інших дебіторів і кредиторів, а також внесені виправлення допущених помилок за минулі звітні періоди. Треба перевірити обгрунтованість і правомірність внесення таких змін на підставі аналізу бухгалтерських довідок і розрахунків щодо їхньої сутності та визначення достовірності первинних документів, на які зроблені посилання в цих довідках. Основні порушення: а) занедбаність обліку через запізнення при відображенні інформації в облікових регістрах та невідповідність даних син­тетичного й аналітичного обліку; б) неправильне застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій; в) недостовірність даних аналітичного обліку щодо відобра­ження розрахунків з постачальниками, покупцями, іншими дебі­торами та кредиторами; г) порушення методики ведення регістрів бухгалтерського об­ліку, затвердженої наказом Міністерства фінансів України (у жур­налі № 3 відсутні дані про залишки заборгованості на початок і кінець місяця в розрізі постачальників, підзвітних осіб або такі дані неправильно перенесені з попереднього місяця, у Книзі го­ловних рахунків залишки заборгованості показані «згорнуто»); д) наявність бухгалтерських записів, необгрунтованих належ­но оформленими первинними документами; е) порушення правил виправлення помилок у документах та облікових регістрах за ревізованиий та минулі періоди; є) порушення методики ведення податкового обліку при відображенні ПДВ, валових доходів і валових витрат та обсягів оподаткування податком на прибуток.