Хозяйственный учет и его виды в системах управления 3 страница

В целом объектами бухгалтерского учета выступают объекты, обеспечивающие (хозяйственные средства и их источники) и составляющие экономическую жизнь хозяйствующего субъекта (хозяйственные процессы по видам или последовательности в кругообороте и их отдельные факты — хозяйственные операции). Двойственность окружающего человека материального мира, в основе которого лежит единство и борьба противоположностей в их взаимосвязях и взаимообусловленности, характерна и для имущества хозяйствующих субъектов.

Хозяйственные средства, принадлежащие экономическому субъекту (находящиеся в его собственности), как объекты бухгалтерского учета имеют двойственный характер: с одной стороны, формируется их состав, т.е. происходит постоянный, относительно равномерный процесс поступления (притока), т.е. вложений внутренних финансовых ресурсов³ в первоначальное создание и последующий прирост экономических ресурсов предприятия, а учетная стоимость поступивших в собственность ресурсов полностью (в абсолютно равных суммах) возмещается источниками средств — с другой.

Безальтернативность такого равенства представляется аксиомой, оно существует так же объективно, как материя. Речь идет о двух аспектах хозяйственных средств в целом и каждой их единице в отдельности: наличие средств и источники их формирования. Поэтому находящиеся в собственности предприятия хозяйственные средства в бухгалтерском учете отражаются одновременно по каждому отдельно взятому факту экономической жизни в двух проявлениях: в виде состава средств по размещению и их функциональной роли (назначению) и в форме источников их образования (рис. 1.7). В этом — «философский камень» бухгалтерии как неординарного типа управленческой деятельности.

Принцип двойственности хозяйственных средств будет проявляться | и отражаться по всему учетному циклу, он не теряется и в бухгалтерской^ отчетности. I

Состав объектов бухгалтерского учета (попутно заметим, также one- ] ративного и статистического) в отдельных отраслях экономики пред-1 определяется спецификой деятельности ее экономических объектов. > Например, они не могут быть одинаковыми в машиностроении и роз- j ничной торговле. Даже на предприятиях одной отрасли имеются суще-1 ственные различия в составе объектов бухгалтерского учета (произвол- j ство минеральных удобрений или резинотехнических изделий, добыча I каменного угля, нефти и газа — в добыче полезных ископаемых). 5 Ранее отмечалось, что экономическая деятельность хозяйствующих; субъектов связана с получением прогнозируемой прибыли от всех; видов деятельности (коммерческие и подобные им предприятия) или, напротив, она изначально не предполагает прибыль, поскольку осу-, ществляет некоммерческую деятельность (бюджетные организации и ■ учреждения, кроме работ и услуг, выполняемых ими на коммерческих началах). i

В состав объектов бухгалтерского учета на коммерческих (производственных и торговых) предприятиях включаются:

• хозяйственные средства как материальная основа деятельности (производственные запасы, основные, оборотные средства, другие экономические ресурсы);

• хозяйственные процессы как содержание основной (ради которой создано предприятие) деятельности: производственно-техническое снабжение; приобретение товаров для продажи (торговля); подготовка и осуществление производственного цикла; сбыт (продажа) продуктов труда, товаров, а также деятельности, связанной с капитальными вложениями (воспроизводством основных средств, приобретением нематериальных активов, ценных бумаг), и др.;

• расчеты с хозяйственными контрагентами, персоналом предприятия, финансовыми, банковскими, внебюджетными и общественными, организациями, другими дебиторами и кредиторами, возникающие в экономической жизни хозяйствующего субъекта;

• источники хозяйственных средств;

• финансовые результаты деятельности (валовая прибыль, валовые убытки).

Объекты бухгалтерского учета бюджетных организаций представляют:

• хозяйственные средства (основные средства, нематериальные активы, оборотные денежные средства и средства в расчетах);

• источники хозяйственных средств (бюджетные ассигнования);

• хозяйственные процессы как исполнение смет доходов и расходов;

• финансовые результаты деятельности: недоиспользование ассигнований, экономия (превышение) по отдельным статьям расходов, недобор доходов, дефицит бюджета (расходы в целом по смете превышают доходы).

Классификация хозяйственных средств по размещению и функциональной роли

В начале своей деятельности любое предприятие, зарегистрированное и признанное юридическим лицом, формирует источники хозяйственных средств, одни из которых составляют собственные источники, другие — заемные. В целом указанные источники образуют собственный и заемный (привлеченный) капитал. Параллельно происходит процесс размещения (вложения) этих средств в основной и оборотный капитал в соответствии с характером деятельности предприятия, обусловленной его уставом.

На рис. 1.8 приводится укрупненная классификация хозяйственных средств, из которой виден двойственный характер экономических ресурсов, проявляющийся при их преобразовании в капитал.

К собственному капиталу относятся средства, полученные от участников (учредителей) — собственников предприятия, инвесторов, государственных и муниципальных органов: уставный¹, резервный, доба-

вочный и другой первоначальный капитал, средства целевого финань сирования, а также нераспределенная прибыль как результат эффективной деятельности предприятия., '

Заемный (привлеченный) капитал (в государственных предприятиях — заемные (привлеченные) средства) составляет стоимость обязательств предприятия по полученным кредитам, займам, оплате труда работников, платежам в бюджет, внебюджетные фонды, оплате полученных средств и предметов труда, выполненных работ и других долгов кредиторам и т.п.

По ходу осуществления хозяйственных процессов у предприятия возникают финансовые взаимоотношения с юридическими и физическими лицами.

Расчетные операции, связанные с обязательствами хозяйствующего субъекта (взаимоотношения с кредиторами), обусловливают формирование расходов, и их суммы составляют привлеченный капитал, тогда как расчеты с дебиторами (суммы задолженности дебиторов) формируют доходы, которые являются существенным вкладом в пополнение собственного капитала.

Хозяйственные средства независимо от организационно-правовых форм предприятия и форм собственности подразделяются на средства в обороте (оборотный капитал) и внеоборотные средства (основной капитал).

Внеоборотные средства, участвуя в нескольких производственных циклах, не исчерпываются полностью в одном кругообороте средств

(основные средства, нематериальные активы и другие средства, приносящие доход или способные приносить доход в будущем за пределами одного года).

Оборотные средства используются один производственный цикл и представляют те активы, которые по окончании процесса сбыта превратятся опять в денежные средства (увеличенные на сумму прибыли) или при необходимости будут проданы в пределах одного года (или обычного операционного цикла при его продолжительности в пределах одного года). Они составляют.краткосрочные хозяйственные средства: запасы материалов, товаров, незавершенного основного, вспомогательных и обслуживающих производств, готовой продукции, текущей части расходов будущих периодов, денежные средства и др.

Попутно отметим, что основные объекты финансового учета представляют основной и оборотный, собственный и заемный капиталы, расчетные операции и финансовые результаты в их повседневном движении и состоянии на определенную дату. Объектами управленческого учета являются многофакторные (многокритериальные) аспекты использования средств, вложенных в процессы снабжения, производства, сбыта, торговую и другие виды коммерческой деятельности, в пределах, гарантирующих (по плану) полное возмещение расходов на rot осуществление и обслуживание и сверх этого — извлечение прогнозируемой прибыли.

Рассмотрим состав средств по их размещению (функциональной роли) более подробно (см. также Приложение 8).

Внеоборотные средства

Основные средства (ОС) — совокупность материально-вещественных ценностей в установленной стоимости за единицу, эксплуатируемых в качестве средств труда при производстве продуктов труда либо для оперативного управления, хозяйственного обслуживания, нужд социальной сферы в течение срока их полезного использования, превышающего 12 мес., или обычный операционный цикл, продолжающийся более 12 мес.¹

Объектами основных средств являются: здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, измерительные и регулирующие приборы и устройства, производственный и хозяйственный инвентарь, внутрихозяйственные дороги, многолетние насаждения и прочие средства труда.

Нематериальные активы (НМЛ) — это хозяйственные средства, не имеющие материальной субстанции, со сроком полезного использования в хозяйственной деятельности свыше 12 мес.

Их состав, регулируется законодательством. К ним относятся: исключительные авторские права (права патентообладателя) на изобретение, промышленный образец, полезную модель, программы для ЭВМ, базы данных; исключительные права владельца на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и другие исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности; деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вкладов участников (учредителей) в уставный капитал организации).

Объекты долгосрочных финансовых вложений (ДФВ) представляют собой инвестиции (вклады) в ценные бумаги других предприятий и банков, в том числе находящихся за рубежом; в процентные облигации федеральных и региональных займов (все ценные бумаги можно рассматривать как фондовые ценности); в уставные (складочные) капиталы других предприятий (денежными средствами, фондовыми ценностями, другим имуществом) в РФ и за рубежом, включая дочерние; в денежные или иные займы, в том числе обеспеченные векселями под согласованные проценты; в приобретение (частичное или полное) приватизированных предприятий, за которыми сохраняется статус юридического лица; в векселя, приобретаемые в качестве финансовых вложений (финансовые векселя) со сроком полезного действия, превышающим один год, и другие подобные инвестиции. При этом основным критерием принадлежности денежных и иных ценных бумаг к долгосрочным является период обращения — время с момента эмиссии (выпуска) до даты погашения — более одного года, или, если указанная продолжительность не определена, во внимание принимается намерение (прогноз) получать по ним доходы свыше одного года; это касается денежных и других займов, выданных под согласованные проценты, а также иных долгосрочных вложений.

На российском рынке ценных бумаг долгосрочные ценные бумаги чаще всего представлены акциями (любыми бессрочными ценными бумагами, удостоверяющими право их владельца на долю в собственных средствах предприятия, на получение дохода от его деятельности — дивиденда и при определенных условиях на участие в управлении предприятием) и облигациями, приобретаемыми для привлечения дополнительных средств и выражающими отношения займа, где кредитором выступает инвестор, а дебитором — эмитент (акционерные общества различного типа, другие предприятия).

Акции и облигации имеют разветвленные классификации по большому числу признаков. Различаются, например, акции выпущенные (объявленные к выпуску и проданные акционерам), именные (владелец акций указан в самой акции и записан в реестр АО) и на предъявителя, конвертируемые (их можно обменять на привилегированные или обычные акции по фиксированной цене на объявленную дату), обыкновенные (представляющие права на собственность предприятия), привилегированные (обладатель таких акций при получении дивидендов пользуется определенными преимуществами по сравнению с владельцем обыкновенных, простых акций).

Облигации делятся на национальные (выпускаемые внутри страны, резидентом которых является заемщик), иностранные (выпускаются иностранными заемщиками, находящимися постоянно за пределами данной страны, в валюте государства, в котором выпущены облигации), выигрышные (доход по таким облигациям выплачивается по регулярным тиражам, проводимым в течение отчетного года) и др.

К ценным бумагам относятся также товарные ценные бумаги, по которым их владельцы получают права собственности (коносаменты, т.е. товарные накладные, складские свидетельства и другие подобные им ценные бумаги).

Объекты капитальных вложений (KB) представляют собой совокупность экономических ресурсов (инвестиций), используемых для воспроизводства имущества с длительным (более одного года от даты его постановки на учет) сроком полезного использования. В международной практике капитальные вложения рассматриваются как капитализированные затраты, т.е. как стоимость приобретения имущества, предназначенного для долгосрочного использования тех полезных качеств, которые могут обеспечить инвестору долгосрочную прибыль, начиная с ближайшей перспективы. Капитальные вложения классифицируются в бухгалтерском учете по множеству оснований. Например, их предметом выступают капитальное строительство; приобретение в собственность отдельных объектов основных средств, земельных участков, лесных угодий, объектов природопользования; реконструкция и модернизация (неотделимые улучшения) объектов основных средств; молодняк животных, взрослый племенной и рабочий скот, ' приобретенный в собственность у юридических и физических лиц. < В прикладной экономике применяются и другие классификации капи- ' тальных вложений: валовые, прямые, косвенные, индуцированные, со- J пряженные и др.¹ |

Доходные долгосрочные вложения в материальные ценности; (ДВМЦ) — вложения в капитальную (финансовую) аренду, представ- ляющую собой долгосрочную аренду, в которой арендодатель (лизин-; годатель) приобретает новые (непотребляемые) объекты основных \ средств исключительно для сдачи их в аренду (лизинг) (от англ. leases); заранее известному арендатору (лизингополучателю) с рассрочкой в I оплате по договорным промежуточным платежам. При этом все риски и преимущества, связанные с использованием лизингового имущества, j полностью переходят от лизингодателя к лизингополучателю. При ка- ' питальной (финансовой) аренде (англ. capital (financial) leases) договор на нее может предусматривать передачу права собственности на иму- щество лизингополучателю по окончании срока лизинга и полном за- ' вершении лизинговых платежей, если иное не предусмотрено договором лизинга. Договор лизинга может предусматривать льготный выкуп объекта лизинга либо в течение срока аренды, либо в его конце. Таким образом, для лизингополучателя финансовая аренда становится займом, с одной стороны, и приобретением основных средств — с другой; для лизингодателя лизинг — Продажа лизингового имущества в кредит, т.е. в обмен на несколько равномерных денежных поступлений в будущем. Таким образом, лизинговые платежи компенсируют затраты арендодателя (лизингодателя) на лизинговые сделки или деятельность и принесут дополнительные доходы, на которые он рассчитывает².

Оборотные средства

Материально-производственные запасы (МПЗ) включают:

• материально-вещественные ценности, используемые в том или ином виде деятельности в качестве предметов труда: сырье и материалы, комплектующая продукция, запасные части, топливо;

• продукты труда: готовая к реализации продукция, товары (на складах снабженческо-сбытовых, торгово-закупочных и прочих торговых организаций), полуфабрикаты собственного производства, а также продукция незавершенного производства (продукция, не прошедшая весь технологический цикл обработки: изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, незаконченные работы);

• средства труда, приносящие доход или эксплуатируемые в иных целях менее 12 мес. К ним относятся: инвентарь и хозяйственные принадлежности, спецодежда и спецобувь, форменная одежда и другие средства труда, которые включаются в состав средств в обороте. Исключение составляют сельскохозяйственные машины и орудия, сменное оборудование, специальные инструменты и специальные приспособления, оружие, рабочий и продуктивный скот, постельные принадлежности, которые, согласно учетным стандартам России, относятся к основным средствам независимо от срока их полезного использования¹.

Денежные средства (ДС) включают деньги в кассе предприятия (кас- - совая наличность), на расчетном счете и других банковских счетах, в том числе на валютном счете (наличные деньги, денежная наличность). Учет валюты ведется и в российских рублях по периодически изменяющимся курсам иностранной валюты по отношению к российскому рублю, объявляемым Центральным банком РФ.

Дебиторская задолженность (ДЗ) образуется в виде денежных долгов предприятию за отпущенные покупателям и заказчикам продукцию, товары (выполненные работы, оказанные услуги) на условиях и по стоимости, обусловленных хозяйственным договором, до момента их оплаты; по векселям полученным; по вкладам учредителей в уставный капитал; долги прочих дебиторов, в том числе подотчетных лиц по суммам, выданным на командировочные или хозяйственные расходы и т.п. В целом дебиторская задолженность представляет собой средства в расчетах. Долгосрочная дебиторская задолженность, погашение которой, как правило, проблематично, грозит превратиться в безнадежную, т.е. в прямые убытки.

Краткосрочные финансовые вложения (КФВ) — вложения предприятия в краткосрочные ликвидные ценные бумаги (акции, облигации, сертификаты), приобретаемые для получения доходов в срок, не превышающий один год, а также в предоставление краткосрочных (до года) займов другим хозяйствующим субъектам.

Все вышеперечисленные объекты бухгалтерского учета составляют ' активы предприятий. I

Активы предприятия составляют основные средства; нематериальные активы; финансовые вложения (долгосрочные и кратко- • срочные); незаконченные вложения во внеоборотные активы; до-,) ходные вложения в материальные ценности; материально-произ- \ водственные запасы; запасы незавершенного производства; расходы будущих периодов; остаток принятых по счетам кредиторов сумм НДС и акцизов; денежные,средства; дебиторская задолжен- ность всех видов.

Классификация хозяйственных средств по источникам формирования

К источникам хозяйственных средств относятся собственный и заемный капитал (обязательства) хозяйствующего субъекта. Обязательство может иметь как краткосрочную, так и долгосрочную составляющие. Классификация хозяйственных средств по источникам их формирования представлена на рис. 1.9.

Собственный капитал '

Источниками собственных средств предприятия являютЦ; уставный капитал (фонд), нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), резервный капитал, добавочный капитал, средства целевого финансирования.

Уставный капитал представляет собой размер средств (в денежном выражении), вложенных учредителями (участниками, собственниками) в имущество при создании предприятия для обеспечения производственной (иной) деятельности, определенной учредительными документами (уставом). Уставный капитал вновь создаваемого предприятия складывается из средств, внесенных его учредителями (участниками). Он является собственностью юридического лица. С этой точки зрения он выступает как источник собственных средств предприятия или организации.

Акционерный капитал представляет собой капитал собственников, учредителей, участников, являющихся совладельцами предприятия. В зависимости от организационно-правовой формы предприятия он может называться по-разному: в хозяйственных товариществах и обществах — уставный (складочный) капитал; в акционерных обществах — уставный капитал; в производственных кооперативах — паевой фонд; в унитарных предприятиях — уставный фонд.

Размер уставного капиталадолжен соответствовать его величине, зафиксированной в уставе организации или в учредительных документах, и может увеличиваться или уменьшаться только после внесения в них изменений в установленном законодательством порядке. Таким образом, один из источников собственного капитала предприятия представляет собой капитал, первоначально внесенный его акционерами. Величина уставного капитала равна номинальной стоимости акций, выпущенных акционерным обществом, или сумме долей всех участников общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью.

На рис. 1.10 приводится классификация собственного капитала, принятая как в бухгалтерском учете, так и в прикладной экономике¹.

В соответствии с МСФО существуют две концепции капитала: финансовая й физическая. С точки зрения финансовой концепции капитал представляет собой разницу между активами и обязательствами организации и выступает в качестве источника хозяйственных средств:

Капитал = Активы - Обязательства.

Физическая концепция определяет капитал в качестве средств, генерирующих доход: в форме внеоборотного (основного) и оборотного капитала:

Собственный капитал = Основной капитал + Оборотный капитал.

Таким образом, капитал можно рассматривать, с одной стороны, в качестве собственного источника финансирования, а с другой — в ка- i честве совокупности внеоборотных и оборотных средств организации (функционирующего капитала).

Капитал, заработанный предприятием в результате эффективной деятельности и остающийся в его распоряжении, составляет нераспределенную прибыль организации.

Нераспределенная прибыль представляет собой капитал, остающийся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и сборов, предусмотренных действующим законодательством (например, налог на прибыль), уплаты штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий

заключенных договоров и, наконец, выплаты части прибыли акционерам в виде дивидендов.

Нераспределенная прибыль — это та часть собственного капитала, которая накоплена с момента создания предприятия, т.е. она отражает капитал, сформированный в итоге текущей деятельности. Величина нераспределенной прибыли дает возможность акционерам (участникам, собственникам имущества организации) определить реальную доходность вложений в акционерное либо иное общество, оценить деятельность руководства предприятия и учесть риски, связанные с инвестициями. Показатель нераспределенной (чистой) прибыли является основой для объявления годового дивиденда. Акционеры, принимая решение о распределении прибыли отчетного года, определяют размер дивидендов (прибыли на одну акцию), отчислений из прибыли в резервный капитал, если его образование предусмотрено учетной политикой предприятия, отчислений на погашение убытков прошлых лет, и части нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении организации в качестве дополнительного источника финансирования деятельности.

Непокрытый убыток — убыток, полученный по результатам деятельности организации. Это расчетный бухгалтерский показатель. В хозяйственной практике это выраженные в денежной форме потери, уменьшение материальных и денежных ресурсов в результате превышения расходов от обычной и прочих видов деятельности над доходами. Как правило, убытки — результат плохой работы, но нередко они образуются под влиянием внешних обстоятельств, экономической среды. На сумму невозмещенных убытков уменьшается величина собственного капитала предприятия.

К собственному капиталу организации относятся также резервный и добавочный капитал, целевое финансирование.

Резервный капитал — источник собственных средств предприятия, образованный за счет нераспределенной прибыли (размеры резервного капитала устанавливаются учредительными документами, но не менее 15% размера уставного капитала), используется на выплату доходов учредителям (держателям акций) при отсутствии или недостаточности прибыли отчетного года для этих целей, на погашение балансовых убытков и других потерь.

Добавочный капитал образуется за счет прироста стоимости имущества в результате его переоценки, эмиссионного дохода акционерных обществ (сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций) и т.п.

Целевое финансирование — средства, полученные для осуществлен ния мероприятий целевого назначения от юридических и физических лиц, а также в виде государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых) и в прочих формах. Средства целевого финансирования предоставляются организациям обычно из бюджета, внебюджетных фондов. Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством внеоборотных активов, и средства на финансирование текущих расходов.

Таким образом, собственный капитал формируется из взносов участников, учредителей (собственников имущества организации), целевого финансирования (бюджетные ассигнования, инвестирование),, прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Привлеченный (заемный) капитал

Рассмотрим объекты бухгалтерского учета, составляющие привле-j ченный капитал.

Долгосрочные обязательства (долг) организации представляют собой: задолженность банкам по долгосрочным кредитам (более чем на 12 мес.), задолженность другим организациям по ссудам, займам,] предоставленным на длительный срок (более 12 мес.). Организации: получают долгосрочные заемные средства в основном на развитие производства, техническое перевооружение, внедрение новой техники,^ выкуп имущества и т.п.

Краткосрочные обязательства — это краткосрочные кредиты банков, ссуды и займы. Они выдаются не более чем на год с обязательным возвратом в течение обусловленного срока.:

Кредиторская задолженность — это долг предприятия другим орга- j низациям за поставленную продукцию, товары (работы, услуги); работ- > никам за уже выполненную, но еще не оплаченную работу; государст-, венным органам, внебюджетным фондам в виде налогов и сборов; за-' долженность учредителям по выплате дивидендов и т.п.

Напомним, что кредиторы — юридические и физические лица,, перед которыми организация имеет определенную задолженность, i общая сумма которой называется кредиторской. В соответствии с действующим законодательством России юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и рсуществлять имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

Все вышеперечисленные собственные и привлеченные (заемные) источники хозяйственных средств являются пассивами предприятия. Пассивы составляют собственный капитал предприятия, включая его составляющие: уставный, резервный, добавочный капитал, нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) и заемный (привлеченный) капитал, представляющий собой как долгосрочные, так и краткосрочные обязательства организации перед юридическими и физическими лицами.

Хозяйственные средства организации как объекты бухгалтерского учета отражаются в форме размещения (состава) средств и в форме источника их образования (рис. 1.11).

Хозяйственные факты (операции) и хозяйственные процессы

Под хозяйственной операцией в бухгалтерском учете понимается факт хозяйственной (предпринимательской) и иной деятельности, оказывающий влияние на финансовое положение организации, т.е. на состояние активов (имущества), обязательств, движение денежных средств и величину финансовых результатов. Хозяйственные факты (операции) можно подразделить на семь основных групп:

• наличие объектов;

• поступление объектов;

• выбытие объектов;

• прочие операции с объектами;

• расчеты, характеризующие финансовые отношения;

• формирование расходов, затрат, себестоимости;

• формирование финансовых результатов и фондов.

Хозяйственные факты (операции) означают движение экономических ресурсов и в целом обусловливают состояние экономики предприятия.

Для детализации бухгалтерской информации внутри представленных выше групп хозяйственных операций необходимо по определенным признакам разукрупнить объекты бухгалтерского учета, вовлеченные в те или иные факты хозяйственной деятельности (по подгруппам и видам). Так, подгруппы имущества можно рассматривать по следующим признакам:

• отношения собственности (объекты собственные и других организаций);