Определение естественной убыли дано в Приложении к Приказу Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95: "Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и/или физико-химических свойств товаров".
Естественная убыль может быть:
а) при перевозке товаров;
б) при хранении.
Нормы естественной убыли при перевозке товаров утверждаются соответствующими министерствами совместно с Министерством транспорта РФ по согласованию с Минэкономразвития России. Например, Приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 14.01.2008 N 3/2 утверждены Нормы естественной убыли картофеля, овощей и бахчевых культур при перевозках автомобильным, железнодорожным, речным и морским транспортом.
Для расчета потерь от естественной убыли при хранении товаров применяются нормы убыли, утвержденные Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 " Об утверждении Норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания" (в дальнейшем Приказ N 304). Данные Нормы используются при хранении товаров на холодильниках, складах и базах розничных торговых предприятий и предприятий общественного питания, в розничной торговой сети, в кладовых предприятий общественного питания и др. Этим же Приказом установлены Нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами на складах и базах, в розничных торговых предприятиях и предприятиях общественного питания.
Естественная убыль при перевозке товаров
Нормы убыли при перевозке товаров зависят от ряда факторов: расстояния и продолжительности перевозки, вида транспорта, времени года, условий перевозки и др.
Сумма товарных потерь при перевозке определяется путем нахождения нормы убыли от массы перевозимых товаров. Эти нормы применяются только в том случае, если при приемке товаров выявлена их недостача.
Если эта недостача не превышает установленных норм, то представитель транспортной организации обязан сделать соответствующую отметку в сопроводительном документе поставщика. Если фактическая недостача превышает установленные нормы, то составляется соответствующий акт и сумма превышения должна быть возмещена виновником.
Естественная убыль при хранении товаров
Нормы убыли при хранении товаров зависят от ряда факторов: климатической группы, периода хранения, условий хранения и др.
К сожалению, в Приказе N 304 не указана методика расчета потерь товаров при хранении вследствие естественной убыли. В нем приведены нормы естественной убыли (в процентах), но не сказано, от какой величины товаров нужно их находить. Поэтому порядок расчета этих потерь в книге излагается в соответствии с Приказом Минторга СССР от 02.04.1987 N 88, которым были утверждены нормы естественной убыли, применявшиеся для целей налогообложения прибыли до 2002 г.
Величину потерь вследствие естественной убыли (Е) рассчитывают по формуле:
Е = Т x Н / 100,
где Т - стоимость (масса) проданных товаров;
Н - норма естественной убыли, %.
Товарные потери при хранении из-за естественной убыли списываются лишь в том случае, если при инвентаризации будет выявлена недостача товаров. За счет организации недостача списывается исходя из норм, но не больше суммы недостачи, выявленной при инвентаризации.
На холодильниках, складах и базах нормы естественной убыли, кроме вышеуказанных факторов, зависят также от срока хранения товаров.
При партионном способе хранения товаров сроки хранения определяются по партионной карте исходя из даты поступления товаров и даты их выбытия.
При сортовом способе хранения товаров рассчитывается средний срок
_
хранения (С) по формуле:
_ Оср
C = --
Рср
где Оср средний суточный остаток товара за межинвентаризационный период;
Рср - однодневный оборот (продажа) товара за межинвентаризационный
период.
В свою очередь:
Оср = SUM _ О __
n П
где: О - остатки товара за каждый день хранения;
П - число дней в межинвентаризационном периоде.
Отражение потерь от естественной убыли в бухгалтерском учете
Потери товаров вследствие естественной убыли при перевозке списывают, как правило, за счет покупателя. При этом делают следующие записи.
1. На стоимость недостающих товаров (без НДС):
Д 94 К 60.
2. На сумму НДС, относящегося к недостаче:
Д 19 К 60.
3. Списание недостачи товаров на расходы организации:
Д 44 К 94.
Это списание осуществляется по мере выявления потерь, то есть при приемке товаров.
Потери товаров при хранении вследствие естественной убыли списываются в том месяце, в котором была закончена инвентаризация. Так делается потому, что в п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ сказано, что недостача имущества в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения (расходы) только после выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.
Недостача товаров при хранении в пределах норм естественной убыли, выявленная при инвентаризации, списывается или на дебет счета 44, или на дебет счета 96 (в зависимости от учетной политики). Второй вариант используется в том случае, если организация начисляет резерв на списание потерь товаров вследствие естественной убыли. Возможность создания резерва объясняется следующим.
Инвентаризация товаров редко проводится ежемесячно, поэтому списывать всю сумму потерь, возникших за межинвентаризационный период (за несколько месяцев), на издержки обращения одного месяца было бы неправильно. Это искусственно уменьшило бы расходы в месяцах, в которых не было инвентаризации, и искусственно увеличило бы расходы в месяце проведения инвентаризации. Поскольку потери товаров образуются за весь период между инвентаризациями, то более правильно распределить их между всеми месяцами данного периода. С этой целью ежемесячно на предполагаемую сумму естественной убыли за месяц может начисляться резерв:
Д 44 К 96.
После проведения инвентаризации естественную убыль списывают за счет ранее начисленного резерва:
Д 96 К 94.
Поскольку фактические потери товаров вследствие естественной убыли за межинвентаризационный период и начисленный резерв, как правило, отличаются друг от друга, то после списания потерь сумму резерва нужно скорректировать. С этой целью на разность между недостачей товаров вследствие естественной убыли и суммой начисленного резерва составляется проводка на начисление резерва:
а) обычными числами, если сумма резерва меньше суммы недостачи, то есть резерв доначисляется;
б) отрицательными числами, если сумма резерва больше суммы недостачи, то есть излишне начисленный резерв сторнируется. Цель данной корректировки - закрыть счет 96.
