Согласно п. 13 ПБУ 5/01 товары должны учитываться по стоимости приобретения. Однако организациям розничной торговли разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости (продажным ценам) путем добавления к стоимости приобретения товаров торговой наценки.
Главной причиной применения продажных цен в качестве учетных является применение стоимостной схемы учета товаров. Учет товаров по покупной стоимости возможен только при натурально-стоимостной схеме, которая часто не может применяться на производстве и в буфетах некоторых предприятий общественного питания.
При ведении учета товаров по продажным ценам возникает необходимость отдельного учета торговой наценки.
Торговой наценкой называется разность между продажной ценой товаров и стоимостью их приобретения. Размер торговой наценки устанавливается организациями, как правило, самостоятельно. Исключением являются некоторые товары (продукты детского питания, некоторые медицинские товары, продукция собственного производства, реализуемая на предприятиях общественного питания при учебных заведениях и др.), по которым в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 органы местной власти имеют право регулировать размер торговой наценки.
При установлении размера наценки необходимо учитывать, что за ее счет надо покрыть расходы, связанные с продажей, расходы по уплате НДС и обеспечить получение определенной прибыли.
Наиболее оптимальным вариантом учетной цены на товары является стоимость приобретения. При этом, во-первых, имеет место меньшее число учетных записей (не нужно отдельно учитывать торговую наценку), во-вторых, максимально упрощается процедура переоценки товаров (достаточно заменить старые ценники на новые).
Использование стоимости приобретения в качестве учетной цены возможно, как правило, при натурально-стоимостной схеме учета, когда приход и расход товаров отражаются по каждому наименованию товаров в отдельности.
Учет прихода товаров по наименованиям в любой организации не составляет большого труда, поскольку поступление каждой партии товаров на склад или в магазин оформляется соответствующими документами (товарно-транспортной накладной, счетом, закупочным актом и т.п.). На складах учет расхода по наименованиям товаров также не вызывает проблем, так как на каждый отпуск товаров выписывается соответствующий расходный документ.
Сложности возникают при учете продажи товаров в розничной торговле. В магазинах при продаже товаров покупателям не выписывают никаких документов, а выдают кассовый чек, на котором во многих магазинах печатается только продажная цена товара без указания его наименования.
В розничной торговле натурально-стоимостная схема учета используется, как правило, в организациях, имеющих соответствующие средства вычислительной техники.
В настоящее время большинство производителей наносят на упаковку товаров или на сам товар штриховые коды, содержащие необходимую информацию (наименование товаров, их отличительные признаки и т.п.) для идентификации товаров. При отсутствии на поступившем товаре штрихового кода его наносят работники магазина. При поступлении и продаже товаров информация о них (в том числе покупная и продажная цены) вводится в базу данных при помощи считывающего устройства, и таким образом обеспечивается использование натурально-стоимостной схемы учета.
На предприятиях розничной торговли, применяющих стоимостную схему учета товаров, в качестве учетных цен, как правило, используются продажные цены.
10. Счета для учета товаров
К балансовым относятся счета 41 "Товары", Счет 42 "Торговая наценка"
и 45 "Товары отгруженные".
Счет 45 используется в двух случаях.
1. Товары покупателю отгружены, но право собственности на них к покупателю еще не перешло.
2. При продаже товаров по посредническим договорам (комиссии, поручения, агентским).
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета для организаций торговли и общественного питания к счету 41 предусмотрены три субсчета: 41-1 "Товары на складах", 41-2 "Товары в розничной торговле" и 41-3 "Тара под товаром и порожняя".
На счете 41-1 учитываются товары на складах и в кладовых предприятий общественного питания.
На счете 41-2 учитываются товары в розничной торговле и в буфетах (барах) предприятий общественного питания. Назначение счета 41-3 видно из его названия.
Если товары учитываются по продажным ценам, то для учета торговой наценки используется счет 42 "Торговая наценка". Он является регулирующим по отношению к счету 41, то есть не может применяться самостоятельно, без данного счета. Если из сальдо счета 41 вычесть сальдо счета 42, то разность покажет стоимость приобретения остатка товаров.
Между счетами 41 и 42 существует следующая взаимосвязь: если дебетуется счет 41 (при увеличении товаров), то кредитуется счет 42 (увеличивается торговая наценка). И наоборот, при кредитовании счета 41 (уменьшение товаров) обязательно дебетуется счет 42 (уменьшается торговая наценка). Однако эта взаимосвязь существует не всегда, а только при получении товаров со стороны или при выбытии товаров на сторону. При перемещении товаров внутри организации счет 42 используется только в том случае, если учетные цены на товары в структурных подразделениях, получивших и отпустивших товары, будут разными. Если учетные цены одинаковы, то при внутреннем перемещении товаров счет 42 не используется.
Действующей в настоящее время Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета не предполагается отражать операции по дебету счета 42. Ранее в предыдущей Инструкции было отмечено, что счет 42 дебетуется "на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам, реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.".
Что касается списания торговой наценки, относящейся к прочему выбытию товаров (возврат поставщикам, товарные потери, порча и т.п.), большинство авторов спец. Литературы по бухучету предлагают отражать нормальной записью Д 42 К 41.
Забалансовые счета по учету товаров
К забалансовым счетам, на которых учитываются товары, относятся счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 004 "Товары, принятые на комиссию".
Счет 002 применяется как продавцами, так и покупателями.
Продавец на этом счете учитывает товары, которые стали собственностью покупателя, но не вывезены им. На эти товары продавец выдает покупателю сохранную расписку.
Покупатель использует счет 002 в двух случаях.
1. Получив от поставщика товары, он на законном основании от них отказывается, не становясь собственником (например, при получении недоброкачественных и некомплектных товаров).
2. Для учета поступивших товаров, собственником которых он еще не стал (например, по договору покупатель становится собственником товаров после их оплаты, а товары еще не оплачены).
Счет 004 применяется комиссионером для учета товаров, полученных от комитента, поскольку собственником этих товаров является комитент.
На счетах 002 и 004 товары учитываются по ценам, указанным в приемо-сдаточных документах. Аналитический учет к этим счетам ведется по каждому собственнику товаров, а также по наименованиям товаров.
Переоценка товаров
Переоценка товаров может проводиться по разным причинам:
1) изменение спроса на товары;
2) сезонная распродажа;
3) приближение окончания срока реализации;
4) потеря первоначальных качеств и др.
Переоценка может быть в сторону снижения цен (уценка) и в сторону их повышения (дооценка). Во всех случаях изменения цены должен быть соответствующий документ на переоценку товаров (приказ, распоряжение и т.п.) за подписью руководителя организации.
Порядок проведения переоценки и отражения в учете ее результатов зависят от того, по каким ценам учитываются товары.
Если товары учитываются по стоимости приобретения
В данном случае порядок уценки товаров зависит от величины снижения цен на товары.
Здесь возможны два варианта:
НЦ >= СП;
НЦ < СП,
где НЦ - новая цена товара;
СП - стоимость приобретения товара.
В первом варианте процедура переоценки заключается в замене ценников на товарах. При этом в бухгалтерском учете никакие записи не делаются.
Точно так же поступают и во втором варианте, если переоцененные товары будут проданы до конца отчетного года. Если переоцененные товары к концу отчетного года не будут проданы, то необходимо поступать согласно п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В этом пункте сказано, что товары, "которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей". Кредитовать счет 41 "Товары" на разницу между стоимостью приобретения и новой ценой нельзя, так как согласно п. 12 ПБУ 5/01 "фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации". Сумма резерва (Р) определяется по формуле:
Р = СП - НЦ.
На сумму резерва делается запись:
Д 91 К 14.
Такая же проводка составляется в случае дальнейшего снижения рыночной цены на данный товар (на сумму дальнейшего снижения).
В бухгалтерском балансе на конец отчетного года остаток товаров показывается как разность сальдо счетов 41 и 14.
В дальнейшем по мере выбытия товаров (продажа, порча, недостача и т.п.), по которым был образован резерв, он списывается проводкой:
Д 14 К 91.
Аналогичная запись делается при дальнейшем повышении рыночной стоимости товаров (на сумму повышения).
Аналитический учет по счету 14 рекомендуется вести по каждому резерву.
Создание вышеуказанного резерва преследует цель показа в бухгалтерском балансе реальной (не завышенной) оценки товаров. И хотя ПБУ 5/01 предписывает создавать резерв только по товарам, оставшимся на конец года, мы считаем, что это необходимо делать на любую отчетную дату. В противном случае в промежуточных бухгалтерских балансах искажаются величины указанных в них остатков товаров.
Процедура дооценки товаров при учете их по стоимости приобретения заключается в замене ценников на товарах.
Если товары учитываются по продажным ценам
В данном случае каждый факт переоценки товаров оформляется соответствующим документом. В Альбоме новых унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, формы этого документа нет. Поэтому торговые организации имеют право самостоятельно разработать форму такого документа, в котором, кроме обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", по нашему мнению, должны быть указаны наименование переоцениваемых товаров, их отличительные признаки, количество товаров, старые и новые цены, стоимость товаров в старых и новых ценах, сумма уценки или дооценки.
Количество переоцениваемых товаров определяется по данным инвентаризации.
Порядок отражения в учете уценки товаров также зависит от величины снижения цен на товары. При этом также возможны два вышеуказанных варианта:
1) НЦ >= СП;
2) НЦ < СП.
При варианте 1 рассчитывается сумма уценки товаров (У) по формуле:
У = СЦ - НЦ,
где СЦ - старая цена.
На сумму уценки товаров делается запись:
Д 42 К 41.
При варианте 2 составляются две проводки.
1. На сумму торговой наценки по данному товару:
Д 42 К 41.
В данном случае сумма торговой наценки (ТН) рассчитывается по формуле:
ТН = СЦ - СП
2. На разницу между стоимостью приобретения товаров и их новой ценой, по нашему мнению, следует делать запись:
Д 91 К 41.
Эта запись вступает в противоречие с п. 12 ПБУ 5/01, в котором сказано, что фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Однако при учете товаров по продажным ценам сальдо счета 41 всегда должно соответствовать стоимости остатка товаров по продажным ценам, а это соответствие может быть только при наличии вышеуказанной записи. Юридическим обоснованием нашего мнения является п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ, в котором сказано, что, если действующие правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, бухгалтер может не применять эти правила с соответствующим обоснованием.
Данная методика отражения в учете уценки товаров должна быть закреплена в учетной политике, а о фактах ее практического использования следует сообщить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Процедура дооценки товаров при учете их по продажным ценам также заключается в составлении акта на переоценку и замене ценников на товарах. Сумма дооценки отражается в бухгалтерском учете записью:
Д 41 К 42.
