Акцизы
(актуально по состоянию законодательства на январь 2010 г.)
Глава 1. Налогоплательщики
Общие положения
1. Налогоплательщиками акциза являются лица, которые совершают операции, подлежащие налогообложению акцизом (у которых возникает объект налогообложения).
Согласно ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения акцизом признаются отдельные операции.
Исходя из данного определения, следует, что не являются налогоплательщиками акциза те лица, которые не совершают указанных операций.
При этом необходимо отличать лиц, которые совершают облагаемые акцизом операции, от лиц, которые совершают какие-либо иные операции с подакцизными товарами. Первая группа лиц является налогоплательщиками, вторая - не является.
Исходя из конструкции построения того или иного налога, всех налогоплательщиков можно разделить на две группы:
- субъект приобретает права и обязанности налогоплательщика только в силу принадлежности к определенной группе лиц (налогоплательщики по субъекту);
Данное положение, например, касается НДС, налога на прибыль организаций, налог на имущество организаций, налога на доходы физических лиц и другие.
- субъект приобретает права и обязанности налогоплательщика в силу принадлежности к определенной группе лиц, а также при наличии объекта налогообложения (налогоплательщики по объекту).
Данное положение помимо акциза, касается, например, транспортного налога.
Например, налогоплательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели в силу своего статуса, вне зависимости от того, возникает у них объект налогообложения или нет. В любом случае они должны выполнять одну из обязанностей налогоплательщика по сдаче налоговой декларации, даже если у них не возникает объекта налогообложения. Данное положение было подтверждено арбитражной практикой (см. например, п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. N 71).
Налогоплательщиками акциза, как уже было отмечено выше, являются только те организации и индивидуальные предприниматели, у которых возникает объект налогообложения. Следовательно, если у какой-либо организации или индивидуального предпринимателя не возникает объекта налогообложения, то они не являются налогоплательщиками акциза и соответственно не должны сдавать налоговую декларацию.
2. Налогоплательщиков акциза можно поделить на две группы:
1) плательщики внутреннего акциза;
2) плательщики акциза на таможне.
Плательщиками внутреннего акциза являются организации и индивидуальные предприниматели, в том числе осуществляющие деятельность в рамках договора о совместной деятельности.
Плательщиками акциза на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, являются разновидностью таможенных платежей. Согласно ст. 328 Таможенного кодекса РФ плательщиками таможенных платежей являются декларанты и иные лица, на которых Таможенным кодексом РФ возложена обязанность уплачивать таможенные платежи (например, таможенный брокер).
При этом необходимо отметить, что вместо плательщиков таможенные платежи, в том числе акцизы, может заплатить любое иное лицо. В этом случае обязанность по уплате таможенного акциза также будет считаться исполненной.
2. Особенности определения налогоплательщиков в рамках договора
о совместной деятельности
1. В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону, цели.
Целью осуществления операций, которые относятся к объектам налогообложения акцизами, является получение прибыли (предпринимательской деятельности).
При этом необходимо отметить, что согласно пункту второму вышеназванной статьи Гражданского кодекса РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Таким образом, при совершении в рамках договора о совместной деятельности операций облагаемых акцизами, сторонами такого договора могут быть только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели.
Поскольку участники договора простого товарищества являются налогоплательщиками акциза, то обязанность по их уплате при осуществлении облагаемых операций в рамках этого договора сохраняется. Порядок исполнения обязанности по уплате налога участниками договора простого товарищества установлен ст. 180 Налогового кодекса РФ.
Лицом, обладающим всеми правами и исполняющим все обязанности налогоплательщика акциза в рамках договора простого товарищества, является:
1) лицо (участник договора), ведущее дела простого товарищества;
2) одно из лиц (участников договора), ведущих дела простого товарищества, выбранное участниками договора простого товарищества для исполнения обязанности по уплате акциза, если договором предусмотрено ведение дел простого товарищества несколькими лицами;
3) лицо (участник договора), выбранное участниками договора простого товарищества для исполнения обязанности по уплате акцизов, если ведение дел осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества.
В первом случае лицо, обязанное уплачивать акцизы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), определяется положениями самого договора простого товарищества.
Во втором и третьем случае данное лицо специально выбирается участниками договора. Оформление налоговых полномочий в данном случае возможно путем оформления протокола заседания общего собрания участников договора простого товарищества или путем принятия соответствующего дополнительного соглашения к договору простого товарищества.
Лицо, на которое возложена обязанность по исчислению и уплате акциза в рамках договора простого товарищества, обязано не позднее дня осуществления первой операции, облагаемой акцизом, повторно встать на учет в качестве налогоплательщика, ведущего общие дела простого товарищества, независимо от постановки на учет в качестве налогоплательщика, ведущего собственную деятельность.
Приказом МНС РФ от 23.08.2001 г. N БГ-3-09/303 утверждена форма извещения налогового органа участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках указанного договора.
Вместе с тем, необходимо помнить, что плательщиками акциза по договору простого товарищества, несмотря на определение одного лица, обязанного платить налог, являются все участники договора простого товарищества.
Так, в частности, в п. 3 ст. 180 Налогового кодекса РФ установлено, что в случае уплаты налога лицом, исполняющим обязанности по уплате налога в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности), обязанность по уплате налога остальными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) считается исполненной. Указанное положение означает, что в случае если лицо, на которое возложена обязанность исчислять и уплачивать акцизы в рамках договора простого товарищества, не уплатит данные суммы налога, то их должны заплатить иные участники договора простого товарищества.
Согласно п. 1 ст. 180 Налогового кодекса РФ налогоплательщики- участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акцизов.
Исходя из анализа данной нормы, следует, что все участники договора простого товарищества несут обязанность по уплате акцизов, пени, штрафных санкций, связанных с неуплатой сумм акцизов. Солидарный характер ответственности означает то, что взыскание задолженности может происходить как с участника, на которого возложена обязанность по исчислению и уплате акцизов, так и с иных участников договора простого товарищества. При этом необходимо отметить, что одновременное взыскание одной и той же суммы задолженности с разных участников договора неправомерно. В этом случае лицо, с которого повторно взыскали сумму задолженности, имеет право возвратить ее с начислением процентов в порядке, предусмотренном ст. 79 Налогового кодекса РФ.
2. При совершении операций в рамках договора о совместной деятельности необходимо учитывать общие условия лицензирования отдельных видов деятельности.
В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" на каждый вид деятельности, подлежащей лицензированию, предоставляется лицензия.
Вид деятельности, на осуществление которого предоставлена лицензия, может выполняться только получившим лицензию юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.
Так, например, согласно ст. 17 вышеназванного закона в отношении операций, подлежащих налогообложению акцизом, лицензированию подлежат следующие виды деятельности:
- фармацевтическая деятельность;
- производство лекарственных средств.
Лицензирование деятельности, связанной с производством и оборотом алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции осуществляется в соответствии с Федеральным законом РФ от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".
Таким образом, совершать операции, подлежащие лицензированию, может тот участник договора о совместной деятельности, который имеет соответствующую лицензию. Передавать свою лицензию другим участникам договора он не может. При этом другие участники в рамках договора о совместной деятельности могут выполнять иные функции, не подлежащие лицензированию.
3. Влияние совершения операций с подакцизными товарами на исчисление
иных налогов и применение специальных режимов налогообложения
По налогу на добавленную стоимость
1. Совершение операций с подакцизными товарами влияют на исчисление налога на добавленную стоимость в следующих случаях:
- при получении освобождения от исполнения обязанности по уплате НДС (ст. 145 Налогового кодекса РФ);
- при совершении операций, освобождаемых от НДС (ст. 149 Налогового кодекса РФ);
- при совершении операций по ввозу товаров на таможенную территорию РФ (ст. 150, 160 Налогового кодекса РФ);
- при определении налоговой базы (ст. 154 Налогового кодекса РФ;
- при заполнении счетов-фактур (169 Налогового кодекса РФ).
2. Так, согласно п. 2 и п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели не имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, если:
- у них была реализация подакцизных товаров в течение трех предшествующих месяцу получения освобождения последовательных календарных месяцев;
- у них произошла реализация подакцизных товаров в период действия освобождения.
Порядок применения указанных положений был разъяснен Определением Конституционного суда РФ от 10.11.2002 г. N 313-О, в соответствии с которым лица, осуществляющие одновременную продажу как подакцизных товаров, так и иной продукции имеют право на освобождение от НДС по этой иной продукции при осуществлении раздельного учета.
Таким образом, лица, осуществляющие операции с подакцизными товарами, имеют право на получение освобождения от уплаты НДС, в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации не подакцизных товаров.
На операции по реализации подакцизных товаров действие освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, не распространяется.
3. В соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ в некоторых случаях предоставление освобождения от уплаты НДС ставится в зависимость от того, с какими товарами совершаются операции с подакцизными или нет.
Так, налогом на добавленную стоимость, в частности, облагаются следующие операции:
- реализация подакцизных товаров на территории РФ, реализуемых в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";
- реализация подакцизных товаров, производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов, организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общественных организаций инвалидов, учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов, лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;
- передача подакцизных товаров безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".
4. При совершении операций по ввозу подакцизных товаров на таможенную территорию РФ предусмотрены следующие особенности.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 150 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС ввоз на таможенную территорию РФ товаров, ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".
В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 150 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС ввоз на таможенную территорию РФ товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в рамках международного сотрудничества Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов.
При ввозе в аналогичном порядке подакцизных товаров НДС подлежит уплате.
В соответствии с п. 3 ст. 160 Налогового кодекса РФ, если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют как подакцизные товары, так и не подакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.
5. Согласно п. 4 ст. 154 Налогового кодекса РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС), по перечню, утверждаемому Правительством РФ, налоговая база определяется как разница между ценой продажи и ценой приобретения указанной продукции.
В случае указанной выше реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, являющихся подакцизными товарами, налоговая база определяется в общеустановленном порядке.
6. В соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ сумма акциза по подакцизным товарам должна указываться в счете-фактуре в качестве обязательного реквизита.
Указанное положение является особенно важно в связи с тем, что счета-фактуры, составленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Вместе с тем, данное требование должно применяться с учетом возможности определения суммы акциза, которая основана на соответствующей установленной обязанности по уплате акциза.
Так, обязанность по выделению суммы акциза отдельной строкой в расчетных документах, в том числе счетах-фактурах, согласно ст. 198 Налогового кодекса РФ, предусмотрена только для налогоплательщиков акциза.
Таким образом, сумма акциза по подакцизным товарам выделяется в счете-фактуре только налогоплательщиком акциза.
Данной позиции придерживается также и налоговое ведомство. В соответствии с письмом МНС РФ от 21.05.2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" разъяснено, что в ряде случаев некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. Так, например, графа 6 счета-фактуры заполняется только плательщиками акцизов по данным операциям, а в остальных случаях она не подлежит заполнению.
