С 01.01.2007 для всех видов подакцизных операций (в том числе и для операций с нефтепродуктами) установлен общий порядок отнесения сумм акциза. Особенности предусмотрены только для операций по реализации денатурированного этилового спирта и прямогонного бензина, о чем будет указано ниже.
Порядок отнесения сумм акциза установлен ст. 199 Налогового кодекса РФ в соответствии с данной нормой суммы акциза учитываются в следующем порядке.
┌──────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐
│ Суммы акциза │ Порядок отнесения │
├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│Суммы акциза, исчисленные нало-│Относятся у налогоплательщика на│
│гоплательщиком при реализации│расходы, принимаемые к вычету при│
│подакцизных товаров (за исклю-│исчислении налога на прибыль органи-│
│чением реализации на безвоз-│заций │
│мездной основе) и предъявленные│ │
│покупателю │ │
├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│Суммы акциза, исчисленные нало-│Относятся у налогоплательщика за│
│гоплательщиком по операциям пе-│счет соответствующих источников, за│
│редачи подакцизных товаров, а│счет которых относятся расходы по│
│также при их реализации на│указанным подакцизным товарам │
│безвозмездной основе │ │
├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│Суммы акциза, предъявленные нало-│Учитываются у покупателя в стоимости│
│гоплательщиком покупателю при реа-│приобретенных подакцизных товаров,│
│лизации подакцизных товаров │если иное не указано ниже │
├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│Суммы акциза, фактически уплачен-│Учитываются в стоимости указанных│
│ные при ввозе подакцизных товаров│подакцизных товаров, если иное не│
│на таможенную территорию РФ │указано ниже │
├──────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│Суммы акциза, предъявленные нало-│Относятся собственником давальческо-│
│гоплательщиком собственнику да-│го сырья (материалов) на стоииость│
│вальческого сырья (материалов) │подакцизных товаров, произведенного│
│ │из указанного сырья (материалов), за│
│ │исключением случаев передачи подак-│
│ │цизных товаров, произведенных из да-│
│ │вальческого сырья, для дальнейшего│
│ │производства подакцизных товаров │
└──────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘
Не учитываются в стоимости приобретенного, ввезенного на территорию РФ или переданного на давальческой основе подакцизного товара и подлежат вычету или возврату суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении указанного товара, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию РФ или предъявленные собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.
Указанное положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
С 01.01.2007 г. при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, и при получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, сумма акциза учитывается в следующем порядке:
1) сумма акциза, исчисленная при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается.
Сумма акциза, исчисленная по указанной операции при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции, включается в стоимость передаваемого денатурированного спирта;
2) сумма акциза, исчисленная при получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, при дальнейшем использовании (в том числе при передаче на переработку на давальческой основе) полученного прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в стоимость передаваемого прямогонного бензина не включается.
Сумма акциза, исчисленная по указанной операции при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии, включается в стоимость передаваемого прямогонного бензина.
Налоговые вычеты
1. С 01.01.2007 для всех подакцизных товаров (включая нефтепродукты) установлены общие правила вычетов в отношении акциза. Исключение составляют лишь операции с прямогонным бензином, о чем будет сказано далее.
По общему правилу налогоплательщик имеет право уменьшить сумму исчисленного акциза по подакцизным товарам на следующие налоговые вычеты.
1) Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
С 1 января 2010 г. при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% указанные налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья (абз. 1 п. 2 ст. 200 НК РФ).
Иными словами, налогоплательщик, приобретший алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9%, может предъявить к вычету акциз не в полном размере, а сумме, не больше акциза, исчисленного по этиловому спирту, использованному в качестве сырья для приобретенного товара, по ставке на дату приобретения этого этилового спирта.
До 01.01.2010 подобных ограничений законом предусмотрено не было.
В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь и (или) естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.
Спорным является вопрос о возможности принять к вычету акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового. ФНС РФ в письме от 27.03.2006 N ШТ-6-07/325@ разъяснила следующее:
"Дистиллят бражной, изготавливаемый в соответствии с ТУ 9182-592-00008064-05, согласно коду Общероссийского классификатора продукции отнесен к подгруппе 91 8240 "Продукция спиртового производства прочая" и является промежуточной стадией технологического процесса производства этилового спирта.
Производство спирта этилового ректификованного на территории РФ регламентируется национальным стандартом ГОСТ Р 51652-2000 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия".
Согласно установленному указанным ГОСТом перечню видов сырья, используемого для производства спирта этилового ректификованного, применение в этом качестве дистиллята бражного не предусмотрено.
Следовательно, использование дистиллята бражного в качестве сырья для производства спирта этилового ректификованного противоречит предусмотренным в ГОСТ Р 51652-2000 требованиям к производству этого спирта.
Таким образом, вырабатываемый спиртзаводом из указанного сырья спирт этиловый следует классифицировать как продукцию, не соответствующую государственным стандартам.:
Поскольку ГОСТом, регламентирующим производство на территории РФ спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 Налогового кодекса, не подлежит".
2) При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию РФ, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.
3) Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.
4) Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.
Следует иметь в виду, что законодательством не установлены ограничения возможности вычета сумм акциза при возврате продукции в зависимости от оснований возврата товара.
Так, по мнению ИФНС, общество неправомерно применило вычет по акцизам по возвращенным покупателем товарам по основаниям, не предусмотренным ст. ст. 468, 475, 482 ГК РФ.
Суд с позицией инспекции не согласился, указав следующее. Вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Перечисленные условия обществом соблюдены.
В НК не указано, что вычеты сумм акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным ст. ст. 468, 475, 482 ГК РФ или прямо установленным в договоре. Нормами НК не установлены ограничения возможности вычета сумм акциза при возврате продукции в зависимости от оснований возврата (Постановление ФАС СКО от 13.09.06 N Ф08-4121/2006-1764А).
Согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 2005 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" с 1 января 2006 г. документом государственной отчетности, удостоверяющим законность (легальность) производства и (или) оборота на территории РФ алкогольной продукции, является федеральная специальная марка. Согласно п. 1 ст. 26 Закона оборот алкогольной продукции без маркировки указанными марками запрещен.
Пунктом 1 Правил маркировки федеральными специальными марками алкогольной продукции, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2005 г. N 785, определено, что марки должны наноситься на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции, производимую на территории РФ, организациями, осуществляющими производство такой продукции на территории РФ, после нанесения на них сведений о маркируемой ими алкогольной продукции.
В связи с этим на практике возможны ситуации, когда организации-покупатели будут возвращать производителю алкогольную продукцию, маркированную в прежнем порядке. ФНС РФ в письме от 08.06.2006 N ШТ-6-07/579@ разъяснило порядок применения в этой ситуации налоговых вычетов, указав следующее:
"В случае возврата покупателями до 30 июня 2006 г. включительно алкогольной продукции, маркированной по 31 декабря 2005 г. включительно в установленном порядке, основанием применения вычетов для организаций-производителей является изменение условий либо расторжение соответствующих договоров, отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров.
Согласно статье 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" оптовые организации, учредившие акцизные склады до 1 января 2006 г. и осуществляющие с 1 января 2006 г. реализацию алкогольной продукции, поступившей на акцизные склады этих организаций до 1 января 2006 г. и (или) отгруженной в их адрес до указанной даты, признаются налогоплательщиками акцизов.
Таким образом, в случае возврата до 30 июня 2006 г. включительно алкогольной продукции, маркированной по 31 декабря 2005 г. включительно в установленном порядке, оптовым организациям от покупателей и (или) организациям-производителям от оптовых организаций указанные организации имеют право на вычет по уплаченным суммам акцизов в пределах остатков, имеющихся у оптовых организаций на 1 января 2006 г., и (или) отгруженных в их адрес до указанной даты, подтвержденных данными инвентаризации, предусмотренной пунктом 8 Постановления Правительства РФ от 21 декабря 2005 г. N 785, при условии расторжения соответствующих договоров, отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров".
5) Вычетам подлежит сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.
6) Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции.
7) Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
2. Для указанных выше вычетов ст. 201 Налогового кодекса РФ устанавливает следующие условия:
1) Налоговые вычеты производятся при обязательном наличии следующих документов:
- расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве;
На практике спорным являлся вопрос, какие расчетные документы подтверждают право налогоплательщика на налоговый вычет по акцизу при взаимозачете. Данный вопрос явился предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ в постановлении от 23.01.2007 г. N 11251/06.
По мнению налогового органа, непредставление расчетных документов об оплате приобретенного спирта не позволяет обществу применить налоговый вычет по акцизу в случае, если оплата спирта произведена путем отгрузки товара в счет его оплаты по взаиморасчетам.
Президиум ВАС РФ согласился с позицией налогового органа и указал, что из положений ст. 201 НК РФ следует, что одним из обязательных условий получения права на налоговый вычет является наличие расчетных документов. Следовательно, налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, при наличии двух видов документов, указанных в статье 201 Кодекса, а именно: расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами. Установленный судами факт оплаты обществом спирта (в том числе с акцизом) путем отгрузки водки в адрес третьего лица в счет долга перед ним спиртзавода не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт. Письмо спиртзавода (поставщика спирта обществу) об отгрузке водки в адрес третьего лица (кредитора спиртзавода) в счет оплаты (в том числе с акцизом) за спирт не может рассматриваться как документ, эквивалентный расчетному при осуществлении безналичных расчетов или заменяющий его.
Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен Положением о безналичных расчетах (в редакции указаний Банка России от 03.03.2003 N 1256-У и от 11.06.2004 N 1442-У). Согласно пункту 2.3 Положения такими документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения.
Следовательно, налоговый орган вправе истребовать у общества расчетные документы, предусмотренные Положением о безналичных расчетах.
- таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено ст. 201 Налогового кодекса РФ.
2) Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные.
В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.
При этом необходимо иметь в виду, что налоговое законодательство не связывает уменьшение суммы акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты с формой расчета, сам порядок расчетов налоговым законодательством также не регулируется. Поэтому при расчетах векселями суммы акциза, предъявленные продавцам, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях (Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 г. N Ф04-8849/2006(29961-А03-41).
Если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории РФ уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.
Налоговые вычеты, предусмотренные при использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, производятся на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья указанных сумм акциза (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.
Вычеты указанных сумм акциза производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
В случае если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.
Следует иметь в виду, что вычетам подлежит сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, списанных в производство, независимо от того, реализована продукция, произведенная из этого сырья, или нет.
С 01.01.2007 налоговые вычеты сумм акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении денатурированного этилового спирта для производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) для производства спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
1) свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельства на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
2) копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;
3) счетов-фактур, выставленных производителем денатурированного этилового спирта;
4) платежных документов, подтверждающих факт оплаты акциза по денатурированному этиловому спирту;
5) актов списания в производство (актов приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, лимитно-заборных карт и других документов).
В отношении вычетов, перечисленных выше в подп. 3, дополнительно предусмотрено следующее условие.
Указанные вычеты производятся исходя из объемной доли спирта этилового, использованного для производства виноматериалов, на момент приобретения виноматериалов при представлении налогоплательщиком, производящим алкогольную продукцию, в налоговые органы следующих документов (их копий):
1) договора купли-продажи виноматериалов, заключенного производителем виноматериалов и производителем алкогольной продукции;
2) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих оплату приобретенных виноматериалов;
3) товарно-транспортных накладных поставки виноматериалов, счетов-фактур;
4) купажных актов;
5) акта списания виноматериалов в производство.
В отношении вычетов, перечисленных выше в подп. 4, предусмотрено, что они производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров.
В отношении вычетов, перечисленных выше в подп. 5, предусмотрено, что они производятся после отражения в учете операций по реализации подакцизных товаров.
В отношении вычетов, перечисленных выше в подп. 6, предусмотрено, что они производятся при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих факт производства из денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции:
- свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции;
- копии договора с производителем денатурированного спирта;
- реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта;
- накладной на внутреннее перемещение;
- акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;
- акта списания в производство и др.
В отношении вычетов, перечисленных выше в подп. 7, предусмотрено, что они производятся при представлении в налоговые органы следующих документов, подтверждающих факт производства из денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции:
- свидетельства на производство денатурированного этилового спирта;
- копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
- реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта;
- накладной на отпуск денатурированного спирта;
- акта приема-передачи денатурированного этилового спирта.
Следует учитывать, что нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТу в части технологии производства. Поэтому ссылка налогового органа на требования ГОСТа Р 52190-2003, который не предусматривает использование настоев спиртованных в качестве основообразующего сырья при производстве водки, обоснованно не была принята судом. Кроме того, согласно справке эксперта Экспертно-криминалистического Центра МВД Кабардино-Балкарской Республики от 30.05.2006 N 1274 водка "Ставка", произведенная обществом, соответствует требованиям ГОСТа (Постановление ФАС СКО от 20.12.2006 г. N Ф08-6621/2006-2738А).
3. При рассмотрении споров, связанных с возвратом акцизов, суды помимо норм Налогового кодекса РФ применяют правовую позицию, изложенную в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".
Так, суд установил, что продавец на момент продажи алкогольной продукции (коньяка) не имел действующей лицензии, не являлся производителем данной продукции и плательщиком акцизов, следовательно, не вправе был выделять акцизы в счете-фактуре отдельной строкой в целях оплаты покупателем, что для последнего влечет наступление определенных налоговых последствий в виде налоговых вычетов.
Суд пришел к выводу о том, что невыполнение продавцом положений ст. 194-201 Налогового кодекса РФ не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату им акциза в бюджет и является препятствием для получения налогового вычета покупателем. То есть, покупателем получена необоснованная налоговая выгода, выразившаяся в незаконном предъявлении акцизов к вычету (постановление ФАС ДО от 22.10.2008 N Ф03-4586/2008).
