Тема 2: облік запасів товарно-матеріальних цінностей у зарубіжних країнах

 

Поняття запасів та їхні види

Питання, пов’язані з обліком запасів товарно-матеріальних цінностей, на міжнародному рівні регламентують МСБО 2 «Запаси», у США ─ Бюлетень бухгалтерських досліджень № 43 (Accounting Research Bulletins (АКВ) N 43), SFAS 151 «Витрати, що включаються у запаси ─ доповнення до Бюлетеня бухгалтер­ських досліджень № 43» (Inventory Cost-an amendment of ARB № 43), в Україні ─ П(С)БО 9 «Запаси».

Згідно з МСБО 2 «Запаси», запаси (inventories; у Великій Британії термін «запаси» позначається словом «stocks».) - це активи, які:

а) утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності;

б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу або

в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або в наданні послуг.

Трактування запасів в американських та українських стан­дартах у цілому аналогічне тому, що наведене в МСБО 2. Водно­час спостерігаються відмінності у класифікації запасів.

У США запаси класифікують на дві групи:

- торговельні запаси (merchandising inventory) ─ запаси гото­вої продукції, якою володіють торговельні компанії;

- виробничі запаси (manufacturing inventories) ─ запаси ви­робничих компаній, які виробляють продукцію.

Виробничі запаси складаються з сировини і матеріалів (raw materials), незавершеного виробництва (work-in-process) і гото­вої продукції (finished goods).

В Україні, згідно з П(С)БО 9, запаси включають:

• сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробни­цтва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговуван­ня виробництва й адміністративних потреб;

• незавершене виробництво у вигляді не закінчених оброб­ленням і складанням деталей, вузлів, виробів і незакінчених технологічних процесів;

• готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призна­чена для продажу і відповідає технічним та якісним характерис­тикам, передбаченим договором або іншим нормативно-право­вим актом;

• товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством із метою подальшого продажу;

• малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовую­ться протягом не більше одного року або нормального операцій­ного циклу, якщо він більше одного року;

• поточні біологічні активи, а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.

Оцінка запасів

Основними питаннями, пов’язаними з обліком запасів, є такі:

• Як слід визначати кількість запасів?

• Які витрати повинні бути внесені у собівартість запасів?

• Які припущення стосовно потоків витрат є найбільш відповідними за конкретних обставин?

Питання визначення фізичної кількості запасів з метою їх відображення в обліку зазвичай не створює труднощів: запаси відображаються в тій кількості, якою володіє підприємство. Вод­ночас, у деяких ситуаціях, ідентифікація запасів має свої особли­вості. Мова йде про товари у дорозі й товари, отримані на умовах консигнації.

Згідно з американськими стандартами, відображення товарів у дорозі в обліку підприємства-покупця залежить від умов їх доправлення. Наприклад, якщо товари відвантажено на умовах FOB (free on board) shipping point (франко-борт-пункт відванта­ження), то вони переходять у власність покупця, а отже, відображаються в обліку, на момент їх відвантаження, незалежно від фізичного володіння ними. Термін «франко-борт» означає, що поставка є здійсненою продавцем, коли товар перейшов через поручні судна в названому порту відвантаження. Від цього моменту всі витрати й ризики втрати чи пошкодження товару повинен нести покупець.

У випадку відвантаження на умовах FOB destination (франко-борт-пункт призначення) по­купець отримує право власності на товари та відображає їх в обліку на момент їх доправлення до кінцевого пункту призна­чення.

Іноді компанії продають товари на умовах консигнації. Кон­сигнація (consignment) ─ операція з реалізації товарів, згідно з якою одна сторона (консигнатор) зобов’язується за дорученням іншої сторони (консигнанта) продати на визначених умовах з консигнаційного складу товари, що належать консигнантові. За­уважмо, що поки товар не проданий, він є власністю консигнанта. Загальноприйнятою практикою обліку товарів, що продаються на умовах консигнації, є їх відображення у складі запасів консиг­нанта до того моменту, поки ці товари не буде продано консигна­тором третій особі.

Згідно з МСБО 2 «Запаси», собівартість запасів повинна містити всі витрати на придбання, перероблення та інші витра­ти, що виникли під час доправлення запасів до їх теперішнього місцеперебування та приведення їх у теперішній стан.

Витрати на придбання запасів складаються з ціни придбання, мита на ввезення та інших податків (окрім тих, що згодом повер­таються підприємству податковими органами), витрати на транспортування, навантаження і розвантаження. Торговельні знижки вираховуються при визначенні витрат на придбання.

Витрати на перероблення запасів містять витрати, безпо­середньо пов’язані з одиницею виробництва, наприклад, оплату праці виробничого персоналу. Вони містять також система­тичний розподіл постійних і змінних виробничих накладних витрат, що виникають під час перероблення матеріалів у готову продукцію.

Не включаються до собівартості, а визнаються витратами звітного періоду:

• наднормативні втрати і нестачі запасів;

• витрати на зберігання запасів;

• накладні витрати, не пов’язані з доправленням запасів до їх теперішнього місця розташування та приведенням у теперішній стан;

• витрати на продаж;

• валютні курсові різниці, що виникають із придбанням нових запасів, на які виставлено рахунок в іноземній валюті;

• процентні витрати, що мають місце в разі придбання запасів на умовах відстрочення платежу.

Вимоги американських стандартів стосовно визначення собі­вартості запасів є аналогічними до МСБО 2. У США собівар­тість запасів містить усі витрати, необхідні для придбання, дове­дення їх до бажаного стану та доправлення до місця продажу чи для використання у виробничому процесі. Загалом ці витрати включають ціну придбання продукції (зменшену на знижки і по­вернену продукцію) та транспортні витрати.

В Україні, згідно з П(С)БО 9 «Запаси», запаси, що придбані за плату, оцінюються за собівартістю, яка складається з таких фактичних витрат:

• суми, що сплачуються згідно з договором постачальникові (продавцеві) за вирахуванням непрямих податків;

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв’язку з придбання запасів, які не відшкодовуються підприємству;

• транспортно-заготівельні витрати;

• інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для викорис­тання у запланованих цілях (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів).

Не вносяться до первісної вартості запасів, а належать до вит­рат того періоду, в якому вони були здійснені: понаднормові втрати і нестачі запасів; проценти за користування позиками; витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доправленням за­пасів і приведенням їх до стану, в якому вони придатні для вико­ристання у запланованих цілях.

У діяльності підприємств можуть виникати ситуації, коли ціна запасів знизилась, або запаси були знищені, частково чи повністю застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Щоб уникнути відображення запасів у фінансовій звітності за сумою, більшою, ніж очікувані від них економічні вигоди, застосовується правило нижчої з вартостей: собівартості або ринкової вартості (lower-of-cost-or-market (LCM) rule). Застосування цього правила приводить до визнан­ня збитків у тому звітному періоді, коли вартість запасів стає нижчою, ніж їхня собівартість.

Правило нижчої вартості (LСМ) широко використовується у світовій практиці, але існують відмінності у визначенні поняття «ринкова вартість». Наприклад, у США ринкова вартість визна­чається як поточна вартість заміни (current replacement cost), яка не може перевищувати чистої вартості реалізації та не може бути меншою, ніж чиста вартість реалізації, зменшена на маржу нормального прибутку (20%). У Великій Британії, Данії, Фін­ляндії, Новій Зеландії ринкова вартість визначається як чиста вартість реалізації.

Згідно з МСБО 2 «Запаси», оцінка запасів передбачає їх ви­мірювання за найменшим із двох показників: собівартістю або чистою вартістю реалізації.

Чиста вартість реалізації (net realizable value) ─ розрахунко­ва ціна продажу за умов звичайної господарської діяльності мі­нус розрахункові витрати завершення виробництва та розрахун­кові витрати, потрібні для здійснення продажу. Будь-яке спи­сання до чистої вартості реалізації повинно визнаватись як витрати звітного періоду, в якому списання мало місце.

Після реалізації запасів їхня балансова вартість повинна ви­знаватись як витрати періоду, в якому визнається відповідний дохід.

Зауважмо, що вимоги українського П(С)БО 9 «Запаси» сто­совно оцінки запасів є аналогічними вимогам МСБО 2.

Системи обліку запасів

У світовій практиці використовуються дві системи обліку за­пасів ─ постійна та періодична.

Постійна система (perpetual inventory system) дістала свою назву виходячи з того, що рахунок «Запаси» постійно коригуєть­ся на кожну зміну в запасах, незалежно від того, чи ця зміна зумовлена придбанням, продажем чи поверненням товарів по­купцем постачальникові. За цієї системи рахунок «Собівартість реалізованої продукції» поряд із рахунком «Запаси» коригуєть­ся кожного разу під час продажу продукції чи її повернення по­купцем. Важливою характеристикою постійної системи є мож­ливість простеження кількості запасів від моменту їх придбан­ня до продажу. Ця система дозволяє керівництву компанії мати інформацію про залишок запасів на будь-яку дату, без їх фі­зичного перерахунку, та кількість проданих товарів упродовж періоду.

Періодична система (periodic inventory system) не призна­чена для обліку інформації про кількість і собівартість запасів. За цієї системи придбання та продаж продукції за рахунком «Запаси» відображається не в момент їх здійснення, а в кінці звітного періоду. Періодична система вимагає фізичного пере­рахунку кінцевих запасів і визначення їхньої вартості. Закупки товарів, повернені товари, знижки, транспортні витрати обліко­вуються на тимчасових рахунках, а собівартість реалізованої продукції за звітний період розраховується в кінці звітного пе­ріоду об'єднанням тимчасових рахунків з рахунком «Запаси» за формулою:

Собівартість реалізованої продукції =

= початковий залишок запасів + (1)

+чиста вартість придбаних товарів -

- кінцевий залишок запасів

Наведене вище рівняння припускає, що вся кількість запасів, якої немає в наявності на кінець періоду, єпроданою. Водночас таке припущення не справджується у випадках, коли мали місце крадіжки або псування запасів. За таких обставин виявлені вкра­дені чи зіпсовані запаси вилучаються з величини запасів на по­чаток періоду і придбаних запасів перед розрахунком собівар­тості реалізованої продукції та відображаються у складі окремих витрат.

Основна відмінність між періодичною і постійною системами обліку запасів полягає в тому, що за періодичної системи вар­тість продукції, наявної для продажу, розподіляється між вартіс­тю кінцевих запасів і собівартістю реалізованої (періодично) продукції в кінці звітного періоду. На противагу цьому, за постійної системи вартість продукції, наявної для продажу, роз­поділяється між вартістю кінцевих запасів і собівартістю реалі­зованої (періодично) продукції кожного разу, коли продається продукція.

Загалом вибір системи обліку запасів має незначний вплив на фінансову звітність. Завдяки розвитку комп’ютерної техніки біль­шість підприємств використовують постійну систему обліку запасів, що дозволяє їм володіти інформацією про поточний стан запасів. Од­ним із прикладів засобів, за допомоги якого ведеться облік запасів товарів за постійною системою, є сканери в касах супермаркетів.