В зависимости от полноты проверки первичных документов, записей в учетных регистрах, бухгалтерской и статистической отчетности, данных другой документации, различают сплошной и выборочный способы документального контроля.
Сплошной способ контроля предполагает анализ всех хозяйственных и иных операций проверяемого субъекта хозяйствования (в рамках вопросов, подлежащих проверке), а также документов бухгалтерского учета и других документов, которыми оформлялись эти операции.
Выборочный способ представляет собой проверку документов (записей) или некоторой их совокупности за какой-либо отдельный временной период, оформленных в подтверждение проведенных проверяемым субъектом операций. В практике работы служб распространены два варианта выборочного способа контроля:
1) проверка части документов за весь контролируемый период;
2) проверка всех документов данного вида за одну декаду, месяц или квартал.
Способы контроля определяются при подготовке к его осуществлению, составлении плана ожидаемых контрольных действий. Как правило, сплошным способом проверяют операции, связанные с движением денежных средств в кассе, у подотчетных лиц и на счетах в банках, с расчетами по возмещению материального ущерба, отнесением затрат на финансовые результаты субъектов хозяйствования. Вместе с тем, если в процессе осуществления контроля выборочным способом вскрываются серьезные нарушения или злоупотребления, то проверяющий может принять решение о целесообразности проведения проверки сплошным способом.
Источниками информации для документального контроля служат: первичные документы (включая технические носители информации); регистры бухгалтерского учета (машинограммы, журналы-ордера, ведомости аналитического учета и др.), данные оперативного учета, бухгалтерская и статистическая отчетность; плановая, нормативная, технологическая и другая документация.
В зависимости от целей контроля и состояния бухгалтерского учета для оценки совершенных финансовых операций и хозяйственных действий используются различные по содержанию приемы документального контроля. Рассмотрим основные приемы документального контроля (см. рисунок).
Тестирование заключается в получении ответов по заранее подготовленному списку вопросов об отдельных аспектах функционирования контролируемого субъекта. Результаты тестирования могут оформляться в виде различных документов (анкета, тест, чек-лист).
Формальная проверка — установление соответствия документов образцам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации; проверка полноты заполнения обязательных реквизитов в первичных документах.
Согласно ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» к таким реквизитам относятся:
- наименование документа, дата его составления;
- наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
- содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
- должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Арифметическая проверка — установление правильности арифметических подсчетов, выполненных при оформлении и обработке исследуемых документов.
Юридическая проверка — проверка соответствия действующему законодательству финансовых операций и хозяйственных процессов, отраженных в документах.
Нормативная проверка — установление соответствия совершенных операций действующим правилам, требованиям устава или учредительного договора; выявление отклонений от утвержденных проектов, смет, норм и нормативов.
Экономическая проверка — определение экономической целесообразности выполненных операций, а также влияния результатов этих операций на итоги хозяйствования контролируемых организаций.
Логическая проверка — способ изучения хозяйственных процессов посредством сопоставлений взаимосвязанных финансовых и производственных операций.
Например, отраженный в первичных документах и отчетности объем выпуска продукции может быть сопоставлен с производственной мощностью цеха, технологического оборудования и т.п., а объем перевезенного груза — с вместимостью тары, в которой он перевозился, грузоподъемностью транспортных средств, привлеченных к перевозке груза; соответствие заработной платы, начисленной рабочим-сдельщикам, количеству и объему выполненных ими работ проверяется сопоставлением данных за определенный период о сдаче продукции отдельными бригадами на склад с данными о выработке, принятыми для расчета заработной платы исследуемой категории работников.
Встречная проверка — сличение первичных документов или учетных записей проверяемого субъекта хозяйствования с одноименными или взаимосвязанными данными у организаций, с которыми проверяемая организация имеет хозяйственные связи, данный прием исходит из того, что при совершении финансовых операций и хозяйственных процессов первичные документы составляются в нескольких экземплярах, а отдельные операции оформляются дополнительными документами.
Все эти документы, как правило, прилагаются к отчетам материально ответственных лиц, что открывает возможность для встречной проверки — уточнения достоверности совершенных операций через сопоставление содержания одних и тех же документов, хранящихся в разных организациях.
Прием обратного счета (обратная калькуляция) — предварительная экспертная проверка материальных затрат с целью последующего определения (обратным счетом) величины необоснованных списаний сырья и материалов на производство определенных видов продукции, которые ко времени осуществления контрольных действий большей частью или полностью имеются в наличии на складах организации-изготовителя либо у покупателей.
Оценка законности и обоснованности финансовых операций и хозяйственных процессов по данным корреспонденции счетов бухгалтерского уче та — сопоставление записей в учетных регистрах с оправдательными документами, а также данных учетных регистров — с показателями отчетных форм. Изучение практики работы контрольных служб показывает, что хищения, злоупотребления и другие незаконные действия иногда скрываются посредством необоснованных записей на счетах бухгалтерского учета, т.е. путем так называемого интеллектуального подлога.
При проверке следует обратить особое внимание на возможность следующих нарушений:
• неверную корреспонденцию счетов;
• несоответствие записей в учетных регистрах первичным документам в части объема совершенных операций;
• отсутствие бухгалтерских записей на отдельных первичных документах;
• составление учетных записей (особенно исправительных), не подтвержденных оправдательными документами и не оформленных надлежащим образом;
• наличие записей в учетных регистрах, выполненных на основании подложных документов;
• необоснованное «свертывание» сальдо активно-пассивных счетов;
• несоответствие отчетных показателей записям в Главной книге и других учетных регистрах.
Балансовые увязки движения материальных ценностей (контрольное сличение) — сопоставление поступления отдельных видов ценностей за межинвентаризационный период (включая их остатки при предыдущей инвентаризации) с их расходом за этот же период и остатками по инвентаризационной ведомости на момент проверки.
Превышение документированного расхода и исходящих остатков определенных видов ценностей над их поступлением (с учетом входящих остатков) может быть результатом выписки бестоварных расходных документов, реализации не оприходованных материальных ценностей, завышения цен и других злоупотреблений. В основу этого приема положена формула балансовой увязки: Он+П=Р+Ок
Сравнение - сопоставление данных бухгалтерского и (или) налогового учета с данными отчетности либо данных учета и отчетности — с соответствующими плановыми данными (сметой, балансом доходов и расходов и др.).
Методические (технические) приемы анализа, используемые при осуществлении контроля хозяйственной деятельности, предполагают расчет средних и относительных величин; составление группировок; применение индексного метода; расчет корреляционной зависимости и другие экономико-математические приемы анализа.
