Під механізмом стягнення податкового боргу визначають комплекс адміністративно-правових заходів, направлених на заохочення платників податків до своєчасної сплати до бюджетів або державних цільових фондів коштів у порядку та у строки, визначені законодавством України, до яких належать:
1) встановлення місцезнаходження боржника, та направлення податкової вимоги;
2) проведення з ним співбесіди;
3) розстрочення (відстрочення) сплати податків та інших платежів;
4) аналіз активів боржника;
5) податкова застава;
6) реалізація майна, що перебуває у податковій заставі;
7) застосування адміністративного арешту активів платника податків;
8) зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів;
9) стягнення податкового боргу боржника у безспірному порядку;
10) погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків – боржника;
11) застосування процедури банкрутства. Підсумовуючи вище викладене, очевидно, що кожна з наступних мір по стягненню податкового боргу є більш жорсткішою в порівнянні з попередньою стосовно боржників.
Важливим елементом адміністративного-правового механізму стягнення податкового боргу є направлення податкової вимоги. Податкова вимога - письмова вимога податкового органу до платника податків щодо погашення узгоджених сум податкового боргу.
Направлення податкової вимоги повідомляє платника про виникнення податкового боргу; про виникнення податкової застави; підготовчий етап до застосування заходів стягнення податкового боргу за рішенням податкового органу.
Податкові вимоги формуються виключно за узгодженими сумами податкових зобов'язань, несплачених платником податків в установлені строки: в автоматичному режимі на підставі облікових даних з карток особових рахунків платників податків; на підставі подання іншого контролюючого органу про здійснення заходів щодо погашення податкового боргу, а також розрахунку його розміру, що надсилається таким контролюючим органом до відповідного податкового органу.
Необхідно також звернути увагу на дії податкового органу щодо формування податкових вимог відповідно до їх черговості. Передбачається направлення платникам податків двох податкових вимог. Необхідність направлення другої податкової вимоги залежить від поведінки платника податків щодо виконання податкових зобов’язань після отримання ним податкового повідомлення та першої податкової вимоги.
Перша податкова вимога формується структурним підрозділом стягнення податкового боргу не пізніше п’ятого робочого дня після закінчення граничного терміну сплати узгодженої суми податкового зобов’язання, за встановленою формою для юридичних і фізичних осіб - платників податків. Вона містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов'язання та виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов'язок погасити суму податкового боргу та можливі наслідки його непогашення.
Якщо платник податків не погасив у повному обсязі суму податкового боргу протягом 30 календарних днів від дня направлення (вручення) йому першої податкової вимоги, структурний підрозділ стягнення податкового боргу не пізніше п'ятого робочого дня, починаючи з останнього із зазначених 30 календарних днів, готує другу податкову вимогу. Вона містить повідомлення про дату та час проведення опису активів платника податків, що перебувають у податковій заставі, а також дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.
Другим елементом механізму стягнення податкового боргу є встановлення місцезнаходження боржника та проведення з ним співбесіди.
На даний час досить поширені випадки, коли платник податків не подає в зазначений законодавством термін звітність, юридична адреса не визначена, посадові особи СПД юридичної особи не проживають за місцем прописки і працівник податкової інспекції не може встановити його фактичне місце знаходження. Проведення заходів по встановленню фактичного платника податків або його посадових осіб є прерогативою податкової міліції. Для ефективного проведення таких заходів працівнику податкової інспекції необхідно швидко і найбільш повно підготувати документи, які б сприяли встановленню місця знаходження платника податків працівниками податкової міліції.
Для встановлення місцезнаходження боржника подається лише один запит незалежно від кількості порушень та несплачених ним видів платежів. Своєчасно підготовлений запит щодо встановлення фактичного місцезнаходження боржника та оперативно проведені заходи працівниками податкової міліції сприяють підвищенню ефективності роботи підрозділів стягнення податкового боргу.
Проведення співбесіди з платником податків, який не виконує своїх зобов’язань перед бюджетами та державними цільовими фондами, є важливим заходом щодо ліквідації податкового боргу та забезпечення надходження до бюджету належних платежів своєчасно і у повному обсязі.
Третім елементом механізму стягнення податкового боргу є розстрочення та відстрочення сплати податків та інших платежів.
Метою застосування процедури відстрочення або розстрочення сплати платежів до бюджетів є надання платнику податків можливість своєчасно виконувати свої зобов’язання перед бюджетом та уникати подальшого накопичення боргів.
Розстрочення податкових зобов'язань визначається наданням платнику податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов'язань без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені. Це розподіл суми платежу на декілька термінів сплати. Перший строк сплати починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення.
Відстроченням податкових зобов'язань є перенесення сплати основної суми податкових зобов'язань платника податків без урахування сум пені під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені, визначеної згідно з законодавством, на пізніший термін.
Прийняття рішення про розстрочення, відстрочення податкового зобов’язання має на меті не допустити виникнення або зростання податкового боргу платника податків та забезпечити повне відшкодування суми податкових зобов’язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами. Крім того метою застосування розстрочення, відстрочення податкового зобов’язання є допомога платнику податків вийти із скрутного фінансового становища та забезпечити подальшу сплату податків таким платником.
Наступним елементом механізму є аналіз активів боржника.
Первинна інформація щодо виявлення активів боржника та їх оцінки може бути отримана завдяки аналізу статей його балансу, а більш докладна - в результаті вивчення оборотів по рахунках, субрахунках, аналітичних рахунках бухгалтерського обліку, вивчення даних складського обліку, проведених інвентаризацій та іншої документації.
Активами боржника є ресурси підприємства, які використовуються для отримання прибутку та зростання економічних вигод у майбутніх періодах. Вони відображаються в балансі за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена, очікується отримання в майбутньому економічних вигод, пов’язаних з його використанням.
Аналіз активів підприємства-боржника допоможе податковому керуючому на початковому етапі роботи з таким підприємством визначити шляхи погашення податкового боргу. Крім того такий аналіз може заощадити співробітнику ДПС, який займається стягненням податкового боргу, чимало часу, необхідного для збору інформації про підприємство-боржника.
Наступним елементом механізму стягнення податкового боргу, є податкова застава як спосіб забезпечення виконання податкового зобов'язання платника податків, не погашеного у строк. Податкова застава використовується згідно з ПКУ, орган стягнення має першочергове право у разі невиконання забезпеченого податковою заставою податкового зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами у порядку, встановленому цим Законом.
Податкова застава виникає у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації – з першого робочого дня, наступного за останнім днем строку, встановленого законом для подання такої податкової декларації. За цих умов орган державної податкової служби направляє платнику податків повідомлення за встановленою формою про виникнення права податкової застави на всі активи такого платника.
Предметом податкової застави є: рухоме та нерухоме майно, майнові та немайнові права; майно, яке відповідно до законодавства України може бути відчужене заставодавцем та на яке може бути звернене стягнення; майно, яке стане власністю заставодавця після виникнення права податкової застави, у тому числі продукція, плоди та інші прибутки (майбутній урожай, приплід худоби тощо).
Право податкової застави виникає одночасно з виникненням податкового боргу, поширюється на всі активи платника податків. Податкова застава - один із видів публічних обтяжень. Податковий орган зобов'язаний зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі застав. За порушення правил проведення операцій з заставними активами діючим законодавством передбачено фінансову, адміністративну та кримінальну відповідальність.
Розглянемо ще один елемент даного механізму - реалізація майна, що перебуває у податковій заставі.
Продаж активів платника податку розпочинається після направлення боржнику другої податкової вимоги та після несплати ним податкового боргу. Для цього платник податків не пізніше ніж на 30 календарний день з моменту отримання ним другої податкової вимоги самостійно визначає склад і черговість продажу своїх активів виходячи з принципів збереження цілісності майнового комплексу, що забезпечує ведення його основної виробничої діяльності, та повного погашення суми податкового боргу.
Якщо платник податків в установлені терміни самостійно не визначив активи для продажу або податковий керуючий вирішує, що платник податків визначає для продажу активи, звичайна ціна яких є завідомо нижчою, ніж сума податкового боргу, такий податковий керуючий зобов'язаний самостійно визначити склад активів, що підлягають продажу, виходячи з принципів збереження цілісності майнового комплексу та з урахуванням того, що звичайна (оціночна) вартість таких активів не перевищує двократного розміру податкового боргу.
В основному погашення податкового боргу відбувається за рахунок стягнення коштів та продажу активів платника податків. На проведення цих заходів податковий керуючий утрачає найбільше часу. Також їх здійснення вимагає, дотримання передбаченої законодавством процедури, за порушення якої найчастіше податкові керуючі притягуються до відповідальності.
Застосування адміністративного арешту активів платника податків та зупинення операцій на банківських рахунках боржника та його дебіторів – це ще одна складова механізму стягнення податкового боргу.
Адміністративний арешт поширюється на активи платників податків - юридичних осіб, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичних осіб, що мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції. Він є виключним способом забезпечення можливості погашення податкового боргу.
Арешт активів може бути повним, що визнається виключною забороною платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його активами з їх тимчасовим вилученням або без нього, та умовним, що визнається обмеженням платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов'язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами.
Арешт може бути накладено на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи - на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту. Він полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій щодо їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані.
У разі вилучення активів, ризик, пов'язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, покладається на орган, який прийняв рішення про таке вилучення.
Дозвіл на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами може бути надано керівником податкового органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення окремої операції платником податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення імовірності його погашення.
Адміністративний арешт активів насамперед повинен застосовуватись до СПД – боржників, які навмисно ухиляються від погашення податкового боргу. Крім того потрібно пам’ятати, що в деяких випадках адміністративний арешт активів може негативно вплинути на діяльність підприємства і відповідно на його можливості погашення податкового боргу. Прийняття рішення про застосування адміністративного арешту активів передбачає ретельно зважити неможливі наслідки його застосування.
Наступний елемент запропонованого механізму - погашення податкового боргу у разі реорганізації чи ліквідації платника податків.
Ліквідація і реорганізація (злиття, приєднання, поділ, виділення, перетворення) підприємства провадяться з дотриманням вимог антимонопольного законодавства за рішенням власника, а у випадках, передбачених господарським кодексом України - за рішенням власника та за участю трудового колективу або органу, уповноваженого створювати такі підприємства, чи за рішенням суду або господарського суду. Реорганізація підприємства, що зловживає своїм монопольним становищем на ринку, може здійснюватись також шляхом його примусового поділу в порядку, передбаченому чинним законодавством. Реорганізація підприємства, яка може призвести до екологічних, демографічних та інших негативних наслідків, що зачіпають інтереси населення території, повинна погоджуватися з відповідною Радою народних депутатів.
Підприємство ліквідується також у випадках: якщо прийнято рішення про заборону діяльності підприємства через невиконання умов, встановлених законодавством, і в передбачений рішенням строк не забезпечено додержання цих умов або не змінено вид діяльності; якщо рішенням суду будуть визнані недійсними установчі документи і рішення про створення підприємства; на інших підставах, передбачених законодавчими актами України.
Реорганізацію платника податків розуміють як зміну його правового статусу, що передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання:
- зміну назви платника податків, а для господарських товариств - зміну організаційно-правового статусу підприємства, що тягне за собою зміну їх ідентифікаційного та / або податкового номера;
- злиття платника податків, а саме передання його активів до статутних фондів інших платників податків, внаслідок чого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який зливається з іншими;
- розподіл платника податків на декілька осіб, а саме розподілення його активів між статутними фондами новостворених юридичних осіб та / або фізичними особами, внаслідок якого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який розподіляється;
- виділення з платника податків інших платників податків, а саме передання частини активів платника податків, що реорганізовується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, внаслідок чого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізовується;
- реєстрацію фізичної особи як суб'єкта підприємницької діяльності без скасування її попередньої реєстрації як іншого суб'єкта підприємницької діяльності або із таким скасуванням.
Діючим законодавством України, з метою захисту бюджетних інтересів, передбачено, що реорганізація та ліквідація платника податків, який має податковий борг, не може відбутися без встановлення правонаступника податкових зобов'язань такого платника.
Останньою складовою механізму стягнення податкового боргу є застосування процедури банкрутства.
Банкрутство - це визнана господарським судом неспроможність боржника відновити свою платоспроможність та задовольнити визнані судом вимоги кредиторів не інакше як через застосування ліквідаційної процедури.
Не в інтересах держави, а відповідно і органів державної податкової служби, щоб платники податків, які мають податковий борг, ставали банкрутами. Адже мета органів державної податкової служби — зберегти платника податків як такого.
Процедура банкрутства вимагає значних грошових витрат (оплата оголошень в офіційних друкованих виданнях, праці арбітражних керуючих), а також значних зусиль працівників органів державної податкової служби щодо збору необхідних документів та матеріалів для підготовки заяв про порушення справ про банкрутство (хоча заздалегідь відомо, що у боржника відсутні і майно, і кошти для погашення не тільки податкового боргу, а й судових витрат). Враховуючи зазначене, процедура банкрутства - неефективний захід погашення податкового боргу, її можливо застосувати лише з метою списання безнадійного податкового боргу.
За ініціативою органу державної податкової служби застосовується процедура банкрутства боржника, яка являє собою:
1. Збір документів, необхідних для підготовки заяви про порушення справи про банкрутство;
2. Підготовку підрозділом юридичної служби заяви про порушення справи про банкрутство боржника та подання її до господарського суду;
3. Порушення господарським судом справи про банкрутство боржника. Вирішення питання господарським судом щодо зупинення податкової застави та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів;
4. Відкриття господарським судом ліквідаційної процедури. Призначення ліквідатора;
5. Затвердження господарським судом ліквідаційного балансу. Винесення ухвали про ліквідацію юридичної особи-банкрута. Стосовно громадянина-підприємця виноситься рішення про скасування його державної реєстрації як суб'єкта підприємництва.
А процедура банкрутства боржника за ініціативою самого боржника або іншого кредитора передбачає:
1. Подання кредитором заяви про порушення справи про банкрутство;
2. Прийняття господарським судом даної заяви і порушення провадження у справі. Введення мораторію на задоволення вимог кредиторів;
3. Заявлення органами державної податкової служби своїх кредиторських вимог;
4. Винесення господарським судом ухвали про проведення санації. Призначення керуючого санацією;
5. Визнання господарським судом боржника банкрутом. Відкриття ліквідаційної процедури, призначення ліквідатора;
6. Затвердження ліквідаційного балансу. Винесення ухвали господарським судом про ліквідацію юридичної особи-банкрута.
Результатом застосування органами державної податкової служби процедури банкрутства до боржників, які мають безнадійний податковий борг, фактично може бути тільки списання цього боргу, однак реально бюджет коштів так і не отримує.
Враховуючи зазначене, органам державної податкової служби необхідно своєчасно застосовувати до боржників інші заходи стягнення податкового боргу з метою отримання реальних надходжень до бюджетів.
Згідно з існуючим законодавством основними повноваженнями податкових органів щодо стягнення податкового боргу є організація всього комплексу заходів щодо скорочення податкового боргу, а також володіння повною інформацією і здійснення повного контролю за діяльністю неплатника податків.
