Під час імперського колоніального панування в Україні Австро-Угорської імперії на заході та Росії на сході ми, з одного боку, можемо сказати про розвиток німецької бухгалтерської школи, яка об'єднувала Німеччину, Австро-Угорщину та німецькомовну частину Швейцарії, а з другого боку, розвиток і становлення молодої російської бухгалтерської школи. В обох випадках, враховуючи багатонаціональний склад імперій, культурне і наукове надбання не було лише заслугою самих австрійців чи росіян, це ж стосується і обліку. Тому основним нашим завданням на даному етапі є поряд з характеристикою еволюційного поступу бухгалтерської науки в цих імперіях визначити і внесок наших співвітчизників у неї.
Щодо німецької бухгалтерської школи, яка сповідувала процедурний аспект, то про її розвиток, етапи становлення, видатних вчених, які зробили багато нововведень у бухгалтерську науку, було сказано в попередній главі.
Галичина, Буковина, Закарпаття в господарському розвитку відставали від інших держав, що входили до імперії і в цілому від передових країн світу. Економіка мала чітко визначений аграрний, а згодом аграрно-індустріальний характер. Незважаючи на наступ австрійського та іноземного капіталу на західноукраїнські землі, лише Австро-Угорський емісійний банк мав у Західній Україні 12 філій, національна економіка, перебуваючи в імперській залежності, не занепала. В Україні, особливо в другій половині XIX століття, починають значну увагу звертати на економічний бік життя: створюються позичкові каси; кооперативно-кредитні товариства, зокрема такі як "Народна Торгівля", "Дністер", "Краєвий Союз Кредитовий", "Краєвий Союз Ревізійний", "Земельний банк іпотечний"; значного розвитку набувало готельне та шинкарське обслуговування. Для українців-галичан і буковинців організовуються фінансово-господарські і професійні курси, видається економічна література з метою заохочення до активної економічної та господарської діяльності. Облік вступає на новий щабель свого розвитку.
У Львові діють парцеляційний і селянський банки, а згодом ще й польсько-український Промисловий та акціонерний земельний іпотечний банки, у Чернівцях - Буковинський крайовий, згодом земельний банк.
Дотримуючись в обліку принципів німецької бухгалтерської школи, вітчизняні економісти і підприємці зробили свій внесок у ведення бухгалтерського обліку в кооперативах взаємного кредиту (кредитних спілок), банках, торгових товариствах, готельному господарстві тощо.
Завдяки працям відомого українського політика та громадського діяча Костя Левицького (в перших числах листопада 1918 року він сформував тимчасовий уряд Західноукраїнської Народної Республіки і був його головою) ми отримали інформацію, можливо і не повну, про найвідоміших наших економістів і підприємців часів Австро-Угорської імперії.
Сам Кость Левицький як секретар Головного відділу "Просвіта" безпосередньо брав участь у пожвавленні економічно-господарського життя нашого краю. У своїй праці "Українські політики. Сильвати наших давніх послів і діячів" він згадує цих видатних людей. Українська економічна газета "Діло" була заснована як громадсько-політичний часопис В.Барвінським у 1880 році у Львові. Економічну рубрику в ній вів Володимир Навроцький, відомий на той час економіст-теоретик. Газета виходила спочатку два рази на тиждень, а з 1888 року - щодня.
Найбільш діяльний економіст і підприємець цього часу - Василь Нагірний - в 1883 році заснував першу українську торгову установу "Народна торгівля", як товариство з обмеженою відповідальністю і був його головою, а також товариство ремісників "Зоря" у Львові, у 1891 році засновник товариства взаємних забезпечень, в 1898 році голова товариства "Руська Ремісничо-Промислова бурса", в 1899 році засновник товариства з обмеженою відповідальністю "Народна Гостинниця", в 1901 році засновник жіночої промислової спілки "Труд". Ним організовано навчання української молоді з вивчення кредитування, ведення обліку в готельному, шинкарському, кав'ярному промислі. У той час Василь Нагірний видав ряд посібників з ведення бухгалтерського обліку.
Теофіль Кормош - відомий організатор кооперативів для взаємного кредиту. У 1895 році заснував першу кредитову спілку "Віра" в Перемишлі. У 1905 році в Перемишлі він заснував Українську щадницю (ощадний банк). У 1909 році він є основним засновником акціонерного земельного іпотечного банку, головою Надзірної Ради, автор багатьох статутів цих кооперативів, а також кооперативного закону. Значну увагу в своїй діяльності Теофіль Кормош приділяв обліковим засадам створених ним установ.
Тит Войнеровський - відомий український економіст - займався банківською справою та банківським обліком. Будучи засновником та організатором парцеляційного товариства "Зоря", згодом президентом Крайового господарського товариства "Сільський господар" у Львові, приділяв багато уваги розвиткові обліку в сільському господарстві.
Роман Залозецький з 1904 р. англійський консул у Львові, де відстоював інтереси англійських і французьких нафтових фірм, який після Євгена Олесницького, засновника "Сільського господаря", стає його президентом. Основна заслуга Романа Залозецького полягає в заснуванні з його ініціативи і при його допомозі "Торговельної школи” при товаристві "Просвіта" у Львові, метою якої була підготовка спеціалістів з організації торгівлі, банківської справи, бухгалтерського обліку. Він і був першим директором цієї школи.
Отже, незважаючи на подвійний тиск з боку Австро-Угорського уряду та польських урядовців на місцях, в Західній Україні розвивається своя національна промисловість, торгівля, банківська справа та інші сфери економічної діяльності, а з ними відповідно і бухгалтерський облік. А найголовніше - налагоджується підготовка відповідних кадрів. Безперечно німецька бухгалтерська школа в нашому регіоні набирає і самобутніх національних рис Галичини через підготовку кадрів, публікацію місцевих праць, інструкцій, статутів підприємств тощо.
У Росії (частиною якої була Україна) застосування бухгалтерії мало місце в Новгороді, Пскові, у містах, які мали постійні торговельні стосунки з заходом. Але термін бухгалтер з'явився тільки в другій половині XVIII ст. Перша друкована книга з бухгалтерії, що з'явилась в Росії, мала назву "Экстракт Савариева Лексикона. О коммерции по требованию государственной коммерцколлегии; с французкого языка на росийский переведена сия книга Академии Наук секретарем С.Волчковым в 1743 - 1744 гг.".
У 1766 році виходить й інша оригінальна праця поки що невідомого автора "Інструкція бухгалтерії". За основу для ведення обліку була взята, видана в 1783 році, книга "Ключ комерції". Це по суті був переклад з англійської переробленої, ще в 1543 році Яном Інпелом, роботи Л.Пачолі "Трактат про рахунки і записи". Звідси можна зробити висновок, що в Росії того часу застосовувалась староіталійська форма обліку. Хоч з'являються й інші переклади, які пропонують німецький та французький варіанти ведення обліку. Банкрутський статут від 1800 року регламентує систему бухгалтерського обліку в торгівлі. За ним, торгівля розподіляється на три види: оптова, роздрібна і дрібна. Обов'язковими обліковими регістрами за статутом були: товарна, касова та розрахункова книги. Оптова торгівля обов'язково велася за подвійною бухгалтерією, а роздрібна - за простою. Тому в оптовій торгівлі додатково застосовувались ще такі регістри: журнал хронологічних записів, книга вихідної кореспонденції, книга вихідних рахунків, книга вихідних фактур, Головна книга.
У першій половині XIX століття формується російська бухгалтерська школа, її засновником вважається Карл Арнольд, німець за походженням, який вніс багато нововведень у систему обліку, в т.ч. торговий облік. Зокрема це: запровадження синтетичного рахунку товарів; методика резервування та обліку коштів з метою погашення збитків; форма записів господарських операцій (дебет рахунку, сума, кредит рахунку, опис операції, сума); відкриття рахунків через рахунок Капіталу і т.д. У своїх працях К.Арнольд дає також історичні довідки про розвиток бухгалтерського обліку. Йому належить припущення, що подвійний запис прийшов до Італії з Японії через місіонерів. Соратниками К.Арнольда були І.Ахматов, Е.Мудров, І.Вавілов.
У 1809 році виходить книга І.Ахматова "Італійська або дослідна бухгалтерія". Книга, хоча майже уся була присвячена торговому обліку, має невеличкий розділ з фабричного обліку. Зокрема, ведення рахунку Витрат на виробництво. Оригінальним тут є те, що в розрізі даного рахунку на кожного робітника відкриваються аналітичні (особові) рахунки на видані йому матеріали для роботи. Це був своєрідний облік по центрах відповідальності.
Інший росіянин, Е.Мудров, викладав у своїх працях методику ведення промислового обліку за німецькою формою рахівництва, а І.Вавілов свої праці присвятив веденню торговельного обліку. З XIX століття починається створення спеціальних комерційних навчальних закладів. Так, у 1810 році була відкрита Московська Академія комерційних наук, яка проіснувала до 1917 року. Згодом були відкриті комерційні училища в Петербурзі та Москві.
Спочатку в них використовувалася стара література рівня Л.Пачолі, а згодом книга І.Ахматова і перекладений з німецької і виданий в Москві К.Арнольдом "Самовчитель бухгалтерії1", написаний німецькою мовою та перекладений на російську. Отже, формування російської бухгалтерської школи відбувалося на ґрунті різноманітних шкіл, в яких на першому етапі головну роль надавали німецькій. Отже, можна зробити висновок про те, що в Україні цього періоду облік фактично базувався на засадах німецької бухгалтерської школи.
У другій половині XIX століття бухгалтерський облік поряд з обслуговуванням торгівлі проникає в поміщицькі маєтки. Так, у 1855 році видається книга Шипова "Порядок сільського рахівництва за подвійним способом". Між тим, у цій книзі на рахунку "нерухомого майна" окремим аналітичним рахунком як об'єкт обліку виділені селянські "душі" по 75 крб. за одну. У 1860 році в Росії був відкритий Державний банк, а потім почали виникати і приватні банки. Тому друкуються книги та самонавчальники з банківського обліку. Найбільш відома книга В.Добролюбова "Банківська бухгалтерія" (1864 рік), а потім "Банківське рахівництво" П.Рейнбота.
Необхідно відзначити, що в другій половині XIX століття естафету бухгалтерської думки продовжують П.І.Рейнбот та А.В.Прокоф'єв. П.Рейнбот вперше в Росії видає книгу з промислового обліку "Фабричне рахівництво", в 1865 році. А.Прокоф'єв був прихильником застосування староіталійської форми. Видане ним керівництво з подвійної бухгалтерії торгівлі на основі старих положень Л.Пачолі в 60-х роках XIX століття витримало ряд перевидань до кінця століття.
У цей же час з'являються книжки з рахівництва міських і земських управ. Дещо вище науково щодо П.Рейнбота та Н.Прокоф'єва стояли новатори. Найбільш яскравою фігурою серед новаторів, або як називали опоненти, "винахідників" був Ф.Єзерський. В одних його роботи викликали захоплення (його вважали майже першовідкривачем нової бухгалтерії), в інших - іронію, нерозуміння. Безперечно, розумному освіченому науковцю Ф.Єзерському, за походженням росіянинові, властивий був національний підхід до обліку. Доходило до курйозів, коли він всі сили спрямовував на критику італійської подвійної бухгалтерії, прославляючи свою російську "тривіконну". Де в чому він мав рацію, але не все відповідало вимогам і можливостям часу. Він заперечував існуючу іншомовну термінологію в бухгалтерському обліку, замінюючи її російською. Хоча його пропозиції були й дивними, однак бухгалтерський конгрес у Шарлеруа в 1912 році рекомендував до вивчення російську бухгалтерію поряд з логісмографією (юридичним напрямом у бухгалтерії) Чербоні. Інший росіянин І.Шмельов, усвідомлюючи славу І.Єзерського, пішов ще далі. У 1895 році він видає в Москві "Нову четверну російську систему рахівництва".
Всі перераховані ідеї "новаторів" залишилися не реалізованими і не сприймалися сучасниками, до речі, тепер вони також не знайшли застосування в світовій бухгалтерській науці.
Беручи до уваги літературу того періоду, слід зробити висновок про те, що в бухгалтерській науці визначилося три напрями діяльності:
1. Висвітлення в літературі рекомендацій з дотримання правил
ведення бухгалтерського обліку на підставі вже існуючих шкіл;
2. Науковий пошук та виникнення реформаторських течій;
3. Початок клопіткої наукової розробки питань рахівництва.
У кінці XIX століття в Україну проникає сформована в сфері обліку "обмінна теорія". Автором, а точніше її реконструктором, був А.М.Вольф, який за базу взяв деякі положення цієї теорії, розвинуті Ф.Скубіцем. Отже, німець з Гьорліца і обрусілий німець А.Вольф створюють чисто російську теорію.
Так вважає і проф. Я.Соколов, відомий дослідник історії бухгалтерського обліку [48, с.254]. Ця теорія мала великий вплив на розвиток бухгалтерського обліку в Росії. У цей період проводяться спроби надати бухгалтерії значення обліку всього процесу відтворення. Зокрема, цьому питанню присвячена книга І.Баліцького "Теорія рахівництва в застосуванні до народного господарства з додатком стану рахунків по економії Росії", яка вийшла в 1877 році. І.Баліцький намагався подати на ґрунті бухгалтерського обліку схему систематичного зведення економічних даних з метою вивчення змін у стані національного капіталу, однак його намагання в той час були марними. Але це була одна із перших спроб викладення основ організації бухгалтерського обліку на макрорівні.
Щодо обмінної теорії А.Вольфа, то на початку XX століття вона була сприйнята і більш глибоко розвинена Є.Сіверсом. Наукові пропозиції і розробки мали особливе значення і науково-практичну цінність із заснуванням А.Вольфом у 1888 році журналу "Счетоводство", який проіснував до 1904 року. Створення на початку XX століття в Росії Міністерства торгівлі і промисловості викликає необхідність збільшення кількості працівників рахівництва всіх рівнів і різної кваліфікації, починаючи від керівників, які б мали диплом вищого навчального закладу, і закінчуючи технічними працівниками, які проходили підготовку в бухгалтерських школах і на курсах, або шляхом безпосереднього навчання в конторах. Ще російський цар Олександр II вказував: "Я бажав би, щоб міністри переконались у потребі радикального поліпшення нашого рахівництва і усієї фінансової системи".
У цей час створюються вищі комерційні школи (Московський, Київський і Харківський комерційні інститути, вищі комерційні курси в Петербурзі). Це був час наукових розробок, центром яких стає Московський комерційний інститут. Відомі праці М.Лунського, Г.Бахчесарайцева, Ф.Бельмера. Московська школа стала в опозицію Петербурзькій. Найбільш відомі вчені цього періоду О.П.Рудановський, A.M.Ґалаґан, Р.Я.Вейцман. Тісно з ними співпрацював відомий український економіст М.І.Туган-Барановський.
Як зазначає Я.Соколов, "вершин облікової думки досягнули Рудановський О.П. та Ґалаґан О.М." [48, с.464]. Два наших земляки фактично стали біля керма всієї бухгалтерської науки тодішньої російської імперії і пронесли цю естафету періодом НЕПу аж до 30-х років. Хоча сьогодні їх імена майже є забуті, слід вказати на їх внесок в розвиток бухгалтерської науки. Справа у тім, що Рудановський О.П. крім того, що був великим вченим-бухгалтером, був членом партії есерів. Досить часто у своїх роботах він критикував радянські методи господарського керівництва.
Олександр Павлович Рудановський (1863-1934) - шляхтич українського походження, математик за освітою (закінчив Харківський університет). Усе життя він працював бухгалтером: від рядового бухгалтера залізниці до головного бухгалтера Московської міської управи. Вчений вніс нові ідеї в розуміння предмету і методу бухгалтерського обліку. Ним запропоноване таке поняття як "фонд", на місце старого - "капітал", обґрунтовано рахунок "Реалізація". Він вказав на підпорядкованість бухгалтера в питаннях методології своєму головному бухгалтеру, згодом це знайшло відображення в Положенні про головних і старших бухгалтерів; відстояв порядок складання балансів тільки прямим шляхом, без практики застосування внутрішніх розрахунків; запровадив принцип складання нагромаджувальних відомостей; розробив методику обліку розрахунків по авансах.
Рудановський О.П. засуджує ведення забалансового обліку, дає цілий ряд пропозицій по веденню промислового обліку та макрообліку.
Вчений, який усе життя був практиком, свої наукові розробки проводив на основі дедуктивного методу, тобто йшов від теорії до практики.
Учнем Рудановського О.П. був Олександр Михайлович Ґалаґан. Рудановський О.П. та його однодумці не змогли вибачити те, що більшовики в перші роки свого панування зробили Ґалаґана О.М. першим вченим у галузі бухгалтерського обліку. Це, звичайно, вплинуло на те, що в концептуальному плані Ґалаґан О.М. не був послідовною людиною. У дореволюційний час він був прихильником італійської бухгалтерської школи. У 20-х роках Ґалаґан О.М. проводить узагальнення цього досвіду. Далі, очевидно під страхом подій 30-х років, Ґалаґан О.М. наслідує гегелівську філософію, намагається створити діалектико-матеріалістичну теорію бухгалтерського обліку. Однак, як і всім вченим того періоду, йому пригадали минулі "буржуазні" захоплення. Критиці було піддано і його діалектичну логіку.
Література з бухгалтерського обліку, що видавалася у перші роки радянської влади, ще не була класовою і відображала ті ідеї, що склалися у вчених-обліковців до революції. Їх практичними досягненнями було те, що облік відокремлювався від існування суспільно-економічної формації. Облікову наукову думку в цей час формували такі вчені як О.П.Рудановський, О.М.Галаган, Р.Я.Вейцман, М.А.Кипарисов. Так, О.М.Ґалаґан писав, що обліковими називаються такі науки, які досліджують одиничні господарства [19, с.12]. Цієї ж думки дотримувався і М.А.Кипарисов [20, с.17]. Метою обліку О.М.Галаган вбачав у формуванні правильної картини роботи господарства та отримання усіх потрібних даних для керування [21, с.16]. О.П.Рудановський у 1928 році вказав на некласовий характер обліку і був проти його капіталізації [22, с.11].
Вище зазначене дозволяє зробити загальний висновок про значущість облікових ідей, про некласовий характер бухгалтерського обліку і його орієнтацію, в першу чергу, на потреби власника та управління, а не держави та централізованих органів. Цими ідеями і перейнята українська облікова думка і сьогодні, в період формування ринкових важелів управління.
Цікавим в методологічному плані є розробки О.П.Рудановського з теорії обліку. Метод обліку він трактував як засіб пізнання предмету. Причому він виділив такі складові методу: реєстрація, систематизація, координація, оцінка. Значним моментом теорії Рудановського О.П. є введення ним поняття нормування балансу [48, с.468] та адаптації в нормуванні. Остання складалась, на думку вченого, з фондування (розподіл власних коштів активів відповідно до норм, що вказані на пасивних рахунках), резервування (створення резервів убутку, амортизації, зносу) та бюджетування (зв'язок кожної господарської операції із складеним бюджетом-кошторисом).
Рудановський О.П. різко критикував позиції, за якими інвентаризацію зараховували до методу бухгалтерського обліку. Цікавими та практичними і сьогодні є ідеї вченого щодо внутрішньозаводського обороту, обліку в часі, потреби рахунків готової продукції тощо.
Обліковий спадок розвитку теорії бухгалтерського обліку не менший і у О.М. Ґалаґана. Господарська діяльність кожного підприємства, вказував він, охоплює три важливих елементи: суб'єкти, об'єкти та операції [48, с.470]. До об'єктів він зараховував різні види основних і оборотних коштів підприємства. Операції - це дії людини на цінності, з котрими вона працює, або суб'єктів - учасників господарського процесу. Розглядаючи метод бухгалтерського обліку, усі облікові прийоми вчений поділив на чотири групи: спостереження, класифікацію, індукцію та дедукцію, синтез та аналіз. Без сумніву, що їх Ґалаґан О.М. почерпнув з таких наук як логічна та загальна статистика.
Відомим українським економістом, який методологічно постійно співпрацював з провідними вченими-бухгалтерами дореволюційної Росії, був Михайло Іванович Туган-Барановський (1865-1919). За часів комуністичного правління його прізвище було стерте з сторінок історії, як і інших українських вчених-патріотів. М.І.Туган-Барановський був міністром фінансів в уряді Центральної ради.
Як вчений, він багато допоміг бухгалтерам у визначенні чистого прибутку, вилучених коштів. Заслуговують на увагу його дослідження в галузі обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Він розробив класифікацію основних і накладних витрат. Ще більше зацікавлення викликають його висновки щодо валового прибутку, величину якого він визначав не як грошовий виторг за реалізовані цінності, а як величину вироблених цінностей.
