Бухгалтерський облік в Україні в XX столітті

Після Лютневої революції та Жовтневої в 1917 році в Україні була створена Українська Народна Республіка (УНР), потім Гетьманат Скоропадського, далі знову Директорія УНР. В умовах розрухи, голоду, політичної та економічної підривної діяльності з боку Росії (остання насичувала грошовими потоками Україну, друкуючи гроші в Москві і Петербурзі, обезцінюючи їх в Україні). У цей час було ряд намагань провести економічні і, зокрема, грошову реформи. Але усі спроби М.Туган-Барановського, як міністра фінансів УНР, успіхів не мали. Директорія УНР діяла в критичних політичних, економічних, стратегічних і соціальних умовах. З 20-х років починається світський етап колонізації України, але з новими господарями і під новими гаслами. Це найбільш страшний етап в історії нашої нації - намагання її фізичного і духовного знищення, в тому числі і облікової думки.

Східна Україна (менша територія, ніж до 1917 року) залишилася в складі Російської імперії, а західноукраїнські землі захоплені Польщею, Румунією та Чехословаччиною.

Волинь і Галичина в цей час відійшли до Польщі, Буковина - до
Румунії, а Закарпаття - до Чехословаччини. Починається колонізація цих
земель новоствореними державами, які повністю або частково колись
входили до складу Австро-Угорської імперії. Тому і не дивно, що в 20-х і
на початку 30-х років ХХ століття не відчувається ніяких, змін в, організації
бухгалтерського обліку на цих землях. Змінилася лише політична
структура і влада, залишилася недоторканою приватна власність й
економічні відносини. В обліку залишаються основними ідеї німецького
напряму бухгалтерської школи.

Колоніальна політика негативно впливала на розвиток економіки Західної України. Штучне заселення колоністів призвело до застою і аграрної кризи на селі, які тісно переплелися з промисловою кризою. Українці, маючи віковий досвід життя під ігом, як і за Австро-Угорщини, вдаються знову ж до відновлення кооперативного руху. Створюються різноманітні кооперативи, і особливий успіх мають ті, які займаються заготівлею, переробленням і реалізацією сільськогосподарської продукції. Провідні економісти та підприємці регіону розробляють програму відновлення кооперації.

Після Другої світової війни відновлена діяльність товариства "Сільський господар". Воно допомогло Крайовому комітетові організації кооперативів, зокрема передало йому свій друкований орган "Господарський часопис", який виходив з 1921 року і був закритий у 1939 році. Крайовий комітет у Галичині мав свої філії у регіонах і воєводствах. Так, у 1925 році засновано в Тернополі Подільський Союз Кооперативів, який почав свою діяльність разом з філією товариства "Сільський господар". Поширення набула професійна облікова освіта.

У цей час створюються великі об'єднання кооперативів: "Центросоюз", "Маслосоюз", кооперативні підприємства в Львові, Тернополі, Дрогобичі та інших містах Галичини. В них значного розвитку набуває бухгалтерський облік.

Виникає потреба у створенні спілки купців і підприємців. Такою спілкою стає Союз Українських Купців і Промисловців, зокрема в Тернополі в 1934 році заснована філія цього Союзу, центр якого знаходився у Львові. Першим тернопільським головою стає Василь Болюх. Досить сказати, що на кінець 1939 року кількість українських приватних підприємств лише в Тернополі становила 197 одиниць, в т.ч. 50 споживчих крамниць, 30 страгарень (скупка-продаж сільгосппродукції), 15 м'ясарень (вироби з м'яса). Українська харчова продукція експортувалася в багато країн світу. Зокрема, це експорт м'ясних консервів та інших м'ясних продуктів братами Петром та Іваном Майкою в Тернополі. Наслідком цього в обліку почали відображатись операції з валютою.

Програма відродженнякооперації передбачала і створення кредитних кооперативів. Створюються кредитні каси та "Українбанки". Існував досить невеликий вступний внесок - 10 злотих, невисока процентна ставка – 10%. Основною формою розрахунків по кредитних та інших операціях був вексель. Практикувалося дисконтування векселя через кредитні організації. Керівним органом кредитних кооперативів у Галичині був "Центробанк".

У 30-х роках з'являються кооперативи інтелектуального напряму, що свідчить про високий рівень культури та освіти українського населення Західного краю: кооперативи здоров'я, кооперативи інженерних робіт, видавничі та адвокатські контори тощо. Це значно урізноманітнило сферу застосування бухгалтерського обліку. Також з’являються кооперативи: праці, ведення домогосподарства, народної творчості і народних промислів. Українські кооперативи працюють за принципом: "свій до свого по своє". Згодом виникають ще й інші кооперативні банки: "Дністер", "Супруга", "Промбанк". На 1939 рік лише "Українбанків" в Галичині було понад 100. Широка мережа різних кооперативів вимагала належного управління, контролю та обліку за їх діяльністю. Цими питаннями займався ревізійний союз українських кооперативів у Львові (РСУК). РСУК через свої часописи "Кооперативна республіка", "Господарський кооперативний часопис" проводили кооперативну ідеологію, публікували відповідні інструкції, поради щодо ведення господарської діяльності в цілому і обліку зокрема, обнародували кооперативну статистику, прогнозували кооперативну діяльність. РСУК проводив також ревізію спілок. Кооперативи, крім відомого "Сільського господарства", видавали також часопис "Кооперативне молочарство", де висвітлювалися питання ведення бухгалтерського обліку. Окремо виходив часопис Союзу Українських Купців і Промисловців - "Торговля і Промисел".

У цей час виходить відома в Галичині і Західній Україні праця з нового українського бухгалтерського обліку, видана у Львові при допомозі і фінансовій підтримці Союзу: робота В.Нестеровича "Спрощене книговодство",

Щоб не втратити юридично своєї національності, українська інтелігенція переважно здобувала освіту за межами Польщі. Тому недарма в роботі В.Нестеровича ми відчуваємо вплив спрощеного варіанту німецької форми бухгалтерського обліку.

В.Нестерович пропонує ведення бухгалтерського обліку за двома напрямами залежно від кількості господарських операцій.

Перший напрям передбачає ведення спеціальних місячних зошитів з окремими сторінками для кожного рахунку, де зазначаються числа місяця і кореспондуючі рахунки. Сюди щоденно в процесі поточної роботи подають підсумки дебетування і кредитування по кореспондуючих рахунках і так на кінець місяця маємо готовий місячний журнал. Ведення такого журналу полегшує складання балансу і зводить до мінімуму використання Головної книги. Ведення її тільки зумовлене тим, що в зошитах є записи за певний місяць, і кожен зошит не зв'язаний з іншими зошитами.

Другий напрям передбачає ведення хронологічних записів у двох книгах - касовому журналі і меморіалі. Перший застосовується для обліку касових оборотів, а другий - для всіх інших. У кінці місяця в касовому журналі і меморіалі проводять виписку кореспондуючих рахунків, на підставі якої складають Головну книгу за місячними підсумками записів. Аналітичні книги велися на підставі записів у касовому журналі та меморіалі.

У 1918 році ЦВК видав Основні положення обліку майна. З'являються різні новаторські пропозиції. Так зокрема, ідея централізації всього обліку в Петрограді (надзвичайний облік). Пізніше Рудановський О.П. скаже, що це не що інше як "безтолкова арифметика малограмотних лічилок". Рудановський О.П. зокрема відзначає, що "самоуправство приватників-власників, було замінене, ще більш небезпечним самоуправством державних чиновників", або як він їх називав "рахункових воєвод". За весь період існування радянської влади на всіх її етапах: періоду Громадянської війни, відбудовчого періоду, періоду Другої світової війни, післявоєнного періоду, розпаду радянської імперії бухгалтерський облік будувався не на економічних, а на чисто політичних і централізованих засадах. Однак вчені розвивають і впроваджують у життя нові ідеї. Це якраз стосується НЕПу, який з 1921 до 1929 року реставрував традиційні системи бухгалтерського обліку. Поглядам натуралістів про відміну грошей і грошового обігу при комунізмі не довелось позбутися - життя вимагало реалій. На арені з'являються вже нові вчені-економісти, обліковці Р.Вейцман, Н.Блатов, І.Ніколаєв, а особливо О.П. Рудановський і О.М. Ґалаґан.

Цей період піднесення і розквіту не тільки економіки, але й всього бухгалтерського обліку. Однак, побачивши в НЕПІ переваги ринкових відносин, більшовицька політика та ідеологія підмінює реальні економічні процеси штучними. НЕП закривають і починається розквіт "сталінської демократії", деформуються принципи бухгалтерського обліку. Тому іде наступ на стару бухгалтерську гвардію, яку називають "купкою буржуазних реставраторів і апологетів всіх рівнів". Найбільше, звичайно, зазнали утисків О.П. Рудановський і О.М. Ґалаґан.

У 30-х роках XX ст. зароджується соціалістичний облік. Його фундаторами та представниками стали Н.Ласкін, Н.Гегечкорі, Е.Глейх, П.Клейман, Д.Андріонов та інші. Найбільш теоретичним досягненням соціалістичного обліку став його класовий характер. Російський проф. Я.В. Соколов назвав його періодом деформації принципів бухгалтерського обліку [48, с.475]. У цьому періоді існуючий лад ідеологічно спрямував розвиток такої "незалежної" науки як бухгалтерський облік у русло виховання нової школи обліку - комуністичної із повним запереченням існуючих традицій та постулатів. Почалися репресії та фізичне знищення генофонду нації - інтелігенції, до якої, без сумніву, належали й облікові працівники, практики та вчені.

У методичному плані доходило до облікових та економічних абсурдів. Обліковій науці була нав'язана велика дискусія, яка повністю наперед була зведеною до ідеологізації бухгалтерського обліку.

У 1931 році в газеті "Більшовик" з’являється стаття Е.Кольмана, в якій він звинувачує шкідників обліково-теоретичного фронту в тому, що вони залишок товарів у балансі вчать оцінювати за собівартістю, а не за продажними цінами. Виробляється товарів багато, а купити їх за такою ціною неможливо. Така методика свідчить про занижену величину товарної маси і в результаті в СРСР товарів менше, ніж дійсно є. Це принижує соціалізм перед капіталістами, і така оцінка носить контрреволюційний характер [48, с.475]. Д.Савшинський писав, що рахунки фінансово-результативні, це "пережиток капіталізму" і соціалістичне господарство в своїй номенклатурі подібних рахунків мати не може.

У 1930 році поширення набула праця Н.Блатова, І.Богословського, М.Помазкова "Обліково-бухгалтерські курси дому". Згодом її авторів звинуватили в буржуазній ідеології. М.Х.Жебрак - відомий вчений радянського періоду (українець за походженням) був одним із творців нормативного методу на базі американської системи "стандарт-кост". Тільки вийшла праця "Основні елементи промислового обліку в СРСР і за кордоном", як її назвали "троцкістсько-меншовицькою", а автора звинуватили в контрабанді капіталістичних ідей.

Таких прикладів можна подати безліч. Тому дискусія між "старорежимними" і молодими вченими дуже швидко закінчилася на користь останніх. Сферою обліку було визнано все народне господарство, а не окреме господарство, як вважав О.М. Ґалаґан, теорія і галузевий облік були об'єднані в один курс - бухгалтерський облік, а подвійний запис почав трактуватися як складова методу бухгалтерського обліку, а не як об'єктивний закон.

Почав зароджуватися централізований облік. У кінці 1931 року було організовано єдиний орган керівництва соціалістичним обліком - Центральне управління народногосподарського обліку СРСР при Держплані СРСР - ЦУНГЦ.

У 1946 р. в м. Львові виходить праця В.Горбачевського "Курс бухгалтерії", яка мала значний практичний і читацький інтерес. Корисними її ідеї можуть стати для широкого загалу і сьогодні - (уривки даної книг ми подали в додатку 6).

У цей же час виникає ідея єдиного соціалістичного обліку об'єднанням усіх його видів. На жаль, ці хибні деформовані ідеї мають місце і сьогодні в теоретичному курсі бухгалтерського обліку.

Радянська Україна в складі колишнього СРСР зазнала таких же потрясінь: це стосується і бухгалтерського обліку, і тих вчених, які його формували.

Прекрасні вчені всіх національностей Я.Гальперін, Н.Кипарисов, Н.Леонтьєв, О.Рудановський, О.Галаган, М.Жебрак та інші відчули утиски з боку уряду. З 1917 до 1953 року бухгалтерські кадри витримали "три перевірки" і тільки смерть Й. Сталіна покінчила з цими переслідуваннями.

Після 1953 року в обліку спостерігається деяка стійкість. Були значні досягнення в галузі господарського розрахунку, обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, механізації, а потім автоматизації обліку, централізації обліку. Облік був спрямований на державотворення.

Слід відзначити, що провідні вчені-бухгалтери були вихідцями з України або працювали в ній: М.Х.Жебрак, А.І.Лозінський, потім А.Ж.Маргуліс, І.І.Поклад, В.Б.Івашкевич та інші. Автори не ставили за собі мету описувати історичну ходу розвитку бухгалтерського обліку в СРСР. Але слід відзначити, що дане питання детально висвітлене в працях Маздорова В.А. [27] та Соколова Я.В. [47, 48].

Поряд з московською та петербурзькою школами формується своя українська бухгалтерська школа. Створюються спеціалізовані вищі навчальні заклади в Києві, Харкові, Одесі, а згодом у Тернополі. Значний внесок у розвиток бухгалтерського обліку зробили П.П.Німчинов, Н.Г.Чумаченко, А.Н.Кузьмінський та інші.

Німчинов Прокофій Петрович - видатний вчений-економіст в галузі обліку, доктор економічних наук, професор, народився в селянській сім'ї на Полтавщині. Працював на практичній роботі, головним бухгалтером, ревізором, завідував кафедрою бухгалтерського обліку в промисловості Київського інституту народного господарства (нині Київський національний економічний університет). Зробив значний внесок у розвиток теорії бухгалтерського обліку витрат і калькулювання собівартості продукції в ключових галузях промисловості. Автор понад як 200 наукових праць, в т.ч. багатьох підручників, навчальних посібників, монографій.

Життєвий шлях A.M. Кузьмінського розпочався в селі Яцковичі Овруцького району Житомирської області в родині бухгалтера і вчительки, народився 8 листопада 1935 р. Після закінчення середньої школи у м. Дубно він вступив до Львівського державного університету, а потім перевівся до Львівського торговельно-економічного інституту. Після завершення освіти обіймав посаду старшого викладача в Ужгородській обліково-бухгалтерській школі, звідки перейшов на роботу до Київського інституту народного господарства. Цьому вузові A.M. Кузьмінський віддав понад 30 років свого життя. Тут він пройшов усі щаблі професійного зростання - від аспіранта до професора, доктора економічних наук, завідувача кафедри.

За вагомий внесок у розвиток бухгалтерської науки і вищої школи його було удостоєно звань Заслуженого діяча науки і техніки України та обрано академіком АН Вищої школи України.

Перу A.M. Кузьмінського належать десятки наукових праць, підручників, посібників, за якими сьогодні навчаються студенти не тільки в Україні, а й за її межами. Зокрема, це книги "Теорія бухгалтерського обліку", "Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу господарської діяльності", "Бухгалтерський облік у промисловості будівельних матеріалів" та ін. Багато публікацій присвячено комп'ютеризації обліку.

Розробляючи методологію нового журналу, аналогів якого в Україні не було, Анатолій Миколайович особливу увагу приділяв тим проблемам, що мають найважливіше значення для розвитку теорії та становлення практики бухгалтерського обліку і аудиту в молодій Український державі. На це він спрямував творчий пошук редакційного та авторського колективу.

Учений зі світовим ім'ям, A.M. Кузьмінський брав активну участь у роботі міжнародних галузевих організацій, зокрема Європейської асоціації бухгалтерів. З кожного закордонного відрядження він приїздив, сповнений нових ідей щодо реформування національних нормативів обліку згідно з вимогами міжнародної практики, впровадження найсучасніших досягнень у цій галузі. Журнал опублікував ряд наукових розробок відомих фахівців школи і напрями обліку. Широко висвітлювався зарубіжний досвід.

Дбаючи про майбутнє української науки, Анатолій Миколайович залучав до авторського активу молодих науковців.

Умілий організатор, що володів сучасним економічним мисленням, він сам працював з натхненням, передаючи свою відданість справі й захопленість професією всім, хто знаходився поруч з ним. Україна вступає в новий історичний період - період незалежності і формування нових національних економічних відносин на засадах ринкової економіки, формується нова облікова політика держави, але це ще поки не історія, це - її майбутнє.

Найбільш повно і всесторонньо розкритий вклад українських вчених в розвиток бухгалтерського обліку, його подальше удосконалення у навчальному посібнику відомого українського вченого Франца Францовича Бутинця: Бутинець Ф.Ф. Історія бухгалтерського обліку: В 2-х частинах: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.060106 „Облік і аудит”. – Житомир: ПП ”Рута”, 2001.