Якщо першою подією є надання послуг по перевезенню вантажу, перевізник зобов’язаний представити транспортний засіб для його завантаження і забезпечити своєчасну доставку до місця призначення згідно із договором та в майбутньому отримати дохід від надання таких послуг. При цьому, витрати, що стосуються представлення перевізником транспортного засобу, включаються до собівартості такого перевезення.
По відношенню до власника товару, який замовляє його перевезення виникає зобов’язання здійснити оплату наданих послуг. Вартість таких послуг в обліку замовника буде відображатися у складі витрат на збут (дебетується рахунок 93 “Витрати на збут”).
Так, як оплата за поставку товарів здійснюється після їх оприбуткування, то така заборгованість є монетарною, оскільки буде погашена грошовими коштами. Відповідно, по ній в кінці звітного періоду та на дату погашення необхідно визначити курсову різницю. Якщо, курс іноземної валюти буде зростати, то виникає негативна курсова різниця, яка буде відображатися по дебету субрахунку 945 ”Втрати від операційної курсової різниці”. У випадку зменшення курсу іноземної валюти така різниця є позитивною та відображається по кредиту рахунку 714 ”Дохід від операційної курсової різниці”.
Відповідно до Закону України “Про податок на додану вартість” для оподаткування послуг з міжнародних перевезень вантажів застосовуються ставки:
· 20%, якщо перевізник транспортує вантаж по території України;
· 0% при надані перевізником транспортних послуг у вигляді перевезення вантажів за межами митного кордону України. Особливою умовою при застосуванні даної ставки є наявність документів, які підтверджують здійснення ним міжнародних перевезень.
Базою оподаткування ПДВ є договірна вартість послуг з перевезення вантажу відповідно до укладеного договору.
Відобразимо в обліку операції по наданню послуг з перевезень вантажу за допомогою кореспонденції рахунків за наведеним прикладом.
Підприємство ”Транссервіс” надає ТОВ ”Дельта” послуги з перевезення товару з м. Київ в м. Мінськ (Білорусія). Пробіг територією України становить 500 км., при цьому вартість перевезення складає 100$ по курсу НБУ на дату підписання акта виконаних робіт 6,00 грн/$. Пробіг за межами України становить 300 км., при цьому вартість перевезення складає 70$ по курсу НБУ 6,02 грн/$. Загальна вартість перевезення становить 170$/
| № п/п | Зміст господарських операцій | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У перевізника | ||||
| 1. | Відображено дохід від надання послуг 170$*6,00 | |||
| 2. | Нараховані податкові зобов’язання з ПДВ(100$ *6,00)*20% | |||
| 3. | Отримано оплату за надані послуги 170$*6,02грн. | 1023,.4 | ||
| 4. | Відображено на момент погашення позитивну курсову різницю за монетарною заборгованістю 170$* (6,02-6,00) | 3,2 |
Якщо ж першою подією є попередня оплата перевізнику в рахунок майбутньої поставки товарів, то в нього виникає зобов’язання (кредитується рахунок 681 ”Розрахунки за авансами одержаними”) по відношенню до власника товару забезпечити його поставку до місця призначення. При цьому сума отриманого авансу буде перераховуватися у гривневий еквівалент по курсу НБУ на дату його отримання і при визначені доходу звітного періоду перераховувати таку заборгованість непотрібно.
Дана заборгованість є немонетарною, оскільки буде погашена за рахунок отримання товару, відповідно по ній непотрібно розраховувати курсову різницю.
В податковому обліку для визначення суми ПДВ по даній операції застосовують ставки, аналогічні попереднім, а саме: 0% або 20% в залежності від місця знаходження власника товару.
Відобразимо за допомогою кореспонденції рахунків операції щодо попередньої оплати послуг по перевезенню вантажу за наведеним прикладом.
За умовами договору підприємству ”Транссервіс” 10 березня поточного року сплачено ТОВ ”Дельта” (Білорусія) аванс в сумі 170$. Курс НБУ – 6,00 грн/$. При цьому вартість перевезення по території України складає 100$, а за межами території України – 70$. Товар одержано 11 березня по курсу НБУ 6,02 грн/$.
| № п/п | Зміст господарських операцій | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У перевізника | ||||
| 1. | Отримано передоплату за послуги 170$*6,00 | |||
| 2. | Нараховано суму податкові зобов’язання з ПДВ (100$ *6,02)*20% | 120,4 | ||
| 3. | Надано послуги з доставки товарів. | |||
| 4. | Відображено розрахунки за податковими зобов’язаннями з ПДВ | 120,4 | ||
| 5. | Проведено взаємозалік по одержаних авансах |
При відображені в обліку перевізника автотранспортних перевезень слід враховувати особливості оподаткування ПДВ, а також порядок розрахунків в залежності від першої здійснюваної операції.
Умови договору міжнародного автомобільного перевезення вантажів між європейськими державами визначає Конвенція про договір міжнародного перевезення вантажів (інакше: КДПВ або ЦМР), підписана у Женеві 19травня1956 p. Вона стала чинною з2 липня1961 p., а сьогодні діє у редакції від 5липня 1978 р. До певної міри норми цієї Конвенції мають риси наступності щодо норм Конвенції про шляховий рух від19 вересня1949 p. Конвенція про договір міжнародного перевезення вантажів була прийнята з метою уніфікації умов, що регулюють міжнародне перевезення вантажів автотранспортом, зокрема щодо документів, які застосовують для перевезення, а також відповідальності перевізника.
Вона застосовується, по-перше, до перевезень автомобілями, автомобілями-тягачами, причепами, напівпричепами тощо.
По-друге, до будь-якого сплатного договору перевезення вантажів, коли місце прийняття вантажу до перевезення та місце доставки вантажу знаходиться у різних державах, з яких хоч би одна є учасницею Конвенції.
По-третє, до перевезень вантажів державами, оптовими установами й організаціями, а також до випадків, транспортний засіб з вантажем (без його вивантаження) та частину шляху морем, залізницею, внутрішнім водним та повітряним шляхом.
Згідно з вказаною Конвенцією для здійснення автотранспортного перевезення укладається єдиний договір навіть у випадку його реалізації кількома перевізниками.
Кожен з перевізників відповідає за здійснення усієї операції перевезення. Другий і наступні перевізники стають сторонами у договорі перевезення на умовах, зазначених у відвантажувальній накладній.
Конвенція передбачає, що договір перевезення вантажу автотранспортом підтверджується накладною на перевезення вантажу, яка засвідчує прийняття вантажу перевізником. Накладна складається у трьох екземплярах. Перший вручається відправнику, другий додається до товару, третій залишається у перевізника. Іноді накладну складають у чотирьох екземплярах, два з яких залишаються у перевізника. Накладну підписують відправник та перевізник. При доставці для розвантаження покупцю, він вказує час прибуття автомашини для розвантаження і вибуття після розвантаження, підписує накладну і засвідчує підпис печаткою. Вантаж видається зазначеному в ній отримувачу.
Якщо до перевезення подається різноманітний або поділений на партії вантаж, чи перевезення здійснюють різні транспортні засоби, як продавець, так і перевізник мають право вимагати окрему накладну на кожний транспортний засіб, кожен вид чи партію вантажу. У накладній на міжнародне перевезення зокрема вказують: місце і дату її складання; назву та адресу відправника й перевізника; місце і дату прийняття вантажу до перевезення; місце його передачі отримувачу; назву та адресу отримувача; прийняте позначення характеру вантажу і спосіб його упаковки, а у випадку перевезення небезпечних вантажів— їх звичайно визнане позначення; кількість вантажних місць, їх маркування та номери; вагу вантажу брутто або кількість вантажу, виражену в інших одиницях виміру; витрати, пов'язані з перевезенням (провізна плата, митні збори, додаткові та інші витрати, зроблені з моменту укладення договору до здачі вантажу); відомості, необхідні для виконання митних та інших формальностей.
До автотранспорту накладної відправник додає необхідні документи. Відправник має право розпоряджатися вантажем, зокрема, вимагати від перевізника призупинити транзит, змінити місце призначення вантажу чи передати його іншій особі, не вказаній у накладній. Ця інша особа не має права призначати іншого вантажоодержувача. Але відправник не може здійснювати зазначеного права, якщо другий екземпляр накладної вже вручено конкретному вантажоодержувачу чи одержувач вимагає від перевізника на підставі своєї квитанції надати йому другий екземпляр накладної та вантаж. Одержувач має право розпоряджатися вантажем з моменту оформлення накладної, якщо відправник застеріг про це у накладній.
Відповідно до норм Конвенції перевізник відповідає, якщо вантаж втрачено повністю або частково чи заподіяно шкоду в період з моменту прийняття вантажу до перевезення і до моменту його доставки, а також у результаті затримання доставки.
У Женеві 5лютого1978 p. держави-учасниці згаданої Женевської КДПВ1956 p. уклали Протокол до цієї Конвенції. У ньому по-іншому трактується розмір відповідальності, зазначений у згадуваній ст.23 КДПВ. Встановлено, що розмір відповідальності не може перевищувати8,33 розрахункових одиниці за1 кг відсутньої ваги брутто. Вказана стаття доповнена нормами, у яких роз'яснено поняття та застосування розрахункової одиниці. Нею вважають одиницю спеціальних прав запозичення, яка визначається Міжнародним валютним фондом (далі— МВФ). Вказаний розмір розрахункової одиниці перераховують у національну валюту держави, суд якої розглядає справу на підставі вартості цієї валюти у день винесення рішення або у день, визначений домовленістю сторін.
Прагнучи розвивати співробітництво у сфері міжнародних пасажирських перевезень, за ініціативою європейських держав 5 грудня1970 р. у Берліні укладено Угоду про загальні умови виконання міжнародних пасажирських перевезень автобусами. її норми застосовуються до перевезень територіями хоча б двох договірних держав чи транзитом. Домовлено, що питання, не врегульовані в Угоді, регламентуються законодавством держави, територією якої здійснюється перевезення. Питання, що виникають з договору перевезення і не врегульовані Угодою, вирішуються відповідно до законодавства країни перевізника. Додаток до Угоди за назвою: "Загальні умови виконання міжнародних пасажирських перевезень автобусами (Загальні умови)" визначає порядок: здійснення регулярних, маятникових та нерегулярних перевезень; видачі дозволів на такі перевезення; заповнення заявки для видачі дозволу на перевезення багажу та ручної поклажі, предметів, заборонених до перевезення; передбачає норми стосовно автобусів та їх службового персоналу.
Перевізник відповідає за повну чи часткову втрату багажу, переданого йому пасажиром до перевезення відповідно до норм Загальних умов. Розмір відшкодування визначають згідно з оголошеною пасажиром цінністю багажу, яка повинна бути виражена у валюті держави відправника і вказана у багажному квитку (квитанції). Якщо цінність багажу не оголошена, розмір відшкодування визначають за законодавством держави перевізника. Втрата чи пошкодження грошей, коштовностей, цінних паперів чи інших особливо цінних речей, наприклад, творів мистецтва, антикваріату, які є у багажі, переданому до перевезення, відшкодовуються за тарифом, якщо пасажир оголосив їх цінність.
За пошкоджений багаж перевізник зобов'язаний сплатити суму, на яку зменшилася оголошена чи іншим обгрунтованим способом встановлена вартість багажу. Проте відшкодування не може перевищувати суми, яку належало б виплатити у разі втрати багажу.
Серед міжнародних договорів є такі, що регулюють перевезення специфічних вантажів, або таких, що вимагають спеціальних застережних заходів і особливих умов при транспортуванні. Такою є, наприклад, Європейська конвенція про міжнародне дорожнє перевезення небезпечних вантажів від ЗО вересня1957 p., яка набула чинності29 січня1968 p. її учасницями є, зокрема, Австрія, Англія, Бельгія, Іспанія, Італія, Люксембург, Нідерланди, Польща, Португалія, ФРН, Франція, Швейцарія, Швеція. Колишній СРСР у згаданій Конвенції участі не брав. Україна теж не бере у ній участі.
До зазначених міжнародних договорів належить також Угода про міжнародні перевезення харчових продуктів, що швидко псуються, і про спеціальні транспортні засоби, призначені для цих перевезень від1 вересня1970 p., яка стала чинною21 листопада1976 p. До Угоди приєдналися Франція, Іспанія, ФРН, колишній СРСР та деякі інші держави.
Певною мірою особливості міжнародних автоперевезень регулюють міжнародні договори, основний зміст яких спрямований на регламентацію митного проходження вантажів. Наприклад, митний режим при перетині кордонів європейських держав автотранспортом регулює Митна конвенція про міжнародне перевезення вантажів із застосуванням книжки МДП від 14листопада1975 p. Вона є обов'язковою для України як однієї з правонаступниць колишнього Союзу РСР, що було підтверджено у1994 p. Відповідно до її норм міжнародним документом, який застосовують для автомобільних перевезень вантажів через митні кордони кількох держав без їх перевантаження є Книжка Міжнародного Дорожнього Перевезення (далі— Книжка МДП). Зазначений документ видає Асоціація, яка входить до складу Міжнародного Союзу автомобільного транспорту, а в Україні— уповноважені на це митні органи.
Книжка МДП оформляється на кожен транспортний засіб чи контейнер. Вона є дійсною для виконання одного перевезення. Складається з1 жовтого і6,14 (при перетині більше двох кордонів) чи20 (при перетині більше6 кордонів) парних, що мають парні і непарні номери, білих відривних листів.
Кожен відривний лист теж складається з 2-х частин: першої — вантажного маніфесту, де описується вантаж, що перевозиться, та другої — свідоцтва-сертифіката, де вказуються умови й маршрут перевезення, накладені пломби чи розпізнавальні знаки. Транспортні засоби пломбують на митниці, тому вони не підлягають митному догляду на транзитних митницях. У разі тимчасового ввезення транспортного засобу з застосуванням Книжки МДП та з позначенням "TIR" не вимагається декларування на митниці цього транспортного засобу як ввезеного майна.
Щодо міжнародних автомобільних перевезень в Україні використовуються:
— Європейська угода, що доповнює Віденську конвенцію про шляховий рух1968 p., схвалена Україною16 грудня 1974 p., чинна з7 червня1979 p.;
— Європейська угода, що доповнює Віденську конвенцію про дорожні знаки і сигнали1968 p., схвалена Україною 16 грудня1974 p., чинна з3 серпня1979 p.;
— Європейська угода про міжнародні автомагістралі від15 листопада1975 p., схвалена Україною9 листопада1982 p., чинна для неї з29 березня1983 p.;
— Протокол про розмітку доріг від1 березня1973 р. до Європейської угоди, що доповнює Конвенцію про дорожні знаки і сигнали1968 p., схвалений Україною15 березня 1984 p., чинний з9 травня1985 p.
У двосторонніх угодах про міжнародні автомобільні перевезення за участю України, як правило, визначено поняття: "перевізник", "транспортний засіб", "перевезення за зачиненими дверима" ("туристичні перевезення"), "регулярність" та "нерегулярність" перевезень, "дозвіл" (документ на проїзд), "транзитні перевезення" тощо. В угодах застережено сферу їх застосування (перевезення пасажирів, вантажів, їх транзит тощо); порядок здійснення регулярних перевезень (за визначеними маршрутами, згідно з розкладом руху, на підставі узгоджених тарифів) та нерегулярних перевезень; обов'язкове страхування транспортних засобів; завчасне обов'язкове страхування цивільної відповідальності кожного автотранспортного засобу, який виконує міжнародні перевезення; заборону певних видів перевезень, наприклад, здійснюваних перевізником однієї з договірних держав між двома пунктами у другій договірній державі чи деяких предметів, матеріалів, речовин.
Регулярні перевезення здійснюються на підставі дозволу-документа на проїзд, що дозволяє в'їзд/виїзд автотранспортного засобу однієї договірної держави на/з територію(ї) іншої держави або надає право на проїзд транзитом через територію іноземної договірної держави. Дозволи видаються на підставі встановлених квот. Для нерегулярних перевезень дозвіл не є обов'язковим. У міжнародних договорах можуть передбачатися випадки перевезень, на виконання яких дозвіл не потрібен. Наприклад, рухомого майна при переселенні; матеріалів і предметів, творів мистецтва, призначених для ярмарок, виставок, видовищ неторгового характеру; обладнання, предметів, тварин, призначених для театральних, музичних, спортивних, циркових та кіно- заходів і ярмарок; обладнання для радіо, кіно-, фото- й телезйомок; покійних чи праху; пошти; пошкоджених транспортних засобів; медичного обладнання та медикаментів для надання допомоги при стихійних лихах та ін. Для виконання таких перевезень достатньо перевізного документа країни, де зареєстровано транспортний засіб.
Міжнародні договори можуть містити застереження про заборону перевезення між державами, що домовляються, або транзит їх територіями окремих вантажів, наприклад, зброї, боєприпасів, військового спорядження, вибухових матеріалів та інших небезпечних чи шкідливих речовин.
Норми міжнародних договорів про автомобільні перевезення доповнюють міжнародні угоди, які регулюють питання прикордонного, митного та санітарного контролю. Для вирішення питань, не урегульованих цими договорами, застосовується національне законодавство.
З метою виконання двосторонніх угод про міжнародні автотранспортні перевезення договірні держави можуть приймати Виконавчі Протоколи, створювати Спільні Комісії чи відкривати представництва на території іноземної держави. Так, поруч з підписанням зазначеної міжурядової Угоди за участю Казахстану та України було підписано Виконавчий Протокол про застосування Угоди між Урядом Республіки Казахстан і Урядом України про міжнародне автомобільне сполучення від 22 лютого1993 р. У ньому вказано, зокрема, центральні виконавчі органи (відповідні міністерства), тлумачення термінів, використаних у міжнародній угоді, способи та умови надання дозволів, строки їх дії.
З метою більш повного задоволення потреб населення у перевезеннях, обмеження монополізму на ринку пасажирських автотранспортних послуг, розвитку конкуренції між перевізниками усіх форм власності постановою Кабінету Міністрів2 листопада1996 p. було затверджено "Порядок проведення конкурсу на перевезення пасажирів автомобільним транспортом".
Як зазначалося, на регулювання питань, пов'язаних з міжнародними перевезеннями, спрямовані й норми Статуту автомобільного транспорту України 1969р. У ньому визначено, що до міжнародних належать перевезення за кордон або з-за кордону. Статут встановлює основні умови перевезень автомобільним транспортом вантажів, пасажирів, багажу і пошти, а також взаємовідносини автотранспортних підприємств і організацій в Україні з підприємствами і організаціями, що здійснюють перевезення іншими видами транспорту, в частині їх здійснення (п.2,5).
Національне законодавство України регулює питання отримання спеціального дозволу на ввезення в Україну окремих видів речовин, матеріалів. Наприклад, Порядок надання дозволу на ввезення пестицидів і агрохімікатів іноземного виробництва, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 4березня1996 p. встановлює умови, за яких надається дозвіл, а також перелік документів, необхідних для вирішення питання про його отримання.
Міжнародні автомобільні перевезення пасажирів територією України здійснюють відповідно до Правил надання послуг пасажирського автомобільного транспорту, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18лютого1997 р. У цьому акті встановлено, зокрема, необхідність дотримання:
- правил дорожнього руху; визначеного порядку організації перевезень;
- особливих умов і правил, зазначених в ліцензії; прав та обов'язків перевізника й пасажирів;
- порядку страхування та проведення прикордонного і митного контролю, організації праці й відпочинку водіїв.
Законодавство України регулює питання спрощеного перетину митних кордонів кількох держав міжнародним автотранспортом. Це, зокрема, Положення про порядок допущення дорожніх транспортних засобів до перевезень вантажів під митними печатками і пломбами із застосуванням книжки МДП та Інструкція про порядок митного оформлення книжки МДП на товари й інші предмети, котрі перевозяться між митницями з дотриманням процедури МДП, що затверджені наказами Державного митного комітету України від6 березня 1995 p. Зазначені документи розроблені відповідно до норм Митної конвенції про міжнародне перевезення вантажів із застосуванням книжки МДП1975 p.
Серед значної кількості національних актів, які регулюють митне проходження вантажів, можна зазначити такі. З1 лютого1997 р. в Україні почала діяти Інструкція про порядок застосування механізму фінансових гарантій при транзитних перевезеннях підакцизних товарів, затверджена наказом Держмиткому, Укрстрахнагляду, Мінтрансу і Мінфіну від 25липня 1996р. за№ 342/82/244/154-Б. Інструкція визначає, зокрема, перелік документів, які власник вантажу або уповноважена ним особа надають митниці на митному кордоні; порядок внесення грошової застави— готівкової та безготівкової для резидентів та нерезидентів України; умови та термін дії фінансових гарантій; встановлюється режим транзиту вантажу при оформленні фінансових гарантій.
Норми постанов Кабінету Міністрів України, якими встановлюються митні збори, а також Положення про надання митним органам України фінансових гарантій щодо обов'язкової доставки товарів до митниць призначення, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 29червня1996 p. сприяють, зокрема, дотриманню перевізниками умов транзиту, встановлених українським законодавством.
