Основные направления проверки бухгалтерской отчетности. Типичные ошибки

Аудитору необходимо изучить состав и содержание бухгалтерской отчетности.

При изучении состава и содержания форм бухгалтерской отчетности организации выясняются:

1. их соответствие требованиям нормативных документов;
2. наличие всех установленных форм;
3. полнота их заполнения;
4. присутствие необходимых реквизитов.

 

Аудит бухгалтерского баланса

Аудиторскую проверку показателей бухгалтерского баланса целесообразно начинать с арифметического подсчета итогов по группам статей, разделов, а также валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации.

В ходе аудита проверяется сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включенных в статьи баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный год.

Аудитор должен получить достаточный объем аудиторских доказательств, которые дадут ему возможность убедиться в том, что:

- конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены на начало проверяемого отчетного периода. Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и главной книги путем их сопоставления;

- результаты проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой отчетности;

- учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учетной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и задокументированы в соответствии с установленным порядком.

Важной процедурой является проверка соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований:

- отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств должно производиться в рублях;

- оценка имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов;

- зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах);

- отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин;

- методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов; при наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и результата, который эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности.

Не допускается представление информации по счетам расчетов в «свернутом» виде. Данные по этим счетам в балансе приводятся развернуто по счетам аналитического учета: по которым имеется дебетовое сальдо - в активе; по которым имеется кредитовое сальдо - в пассиве.

 

Аудит отчета о финансовых результатах

Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики, касающимися порядка признания доходов организации в качестве доходов от обычных видов деятельности. Для этого он должен проанализировать, какие виды деятельности в соответствии с учетной политикой отнесены организацией к основным, и проверить правильность классификации доходов и расходов по отчету.

Аудитор должен проверить арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы сверяется тождественность показателей «За отчетный год» данным главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.

Проверка формирования показателей по строкам «Прочие доходы», «Прочие расходы», должна быть направлена на подтверждение достоверности состава этих расходов. Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности, согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны (показатель может быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%).

В акционерных обществах аудитору необходимо проверить информацию, приведенную справочно к отчету о финансовых результатах. Также проверяется соответствие требованиям Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

 

Отчет об изменениях капитала

Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным главной книги и регистров синтетического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке изменения капитала, где раскрывается информация об источниках его увеличения на конец отчетного года, а также о причинах уменьшения капитала.

Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя «Чистые активы» в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.03г № 10н и /03-6/пз). Затем аудитору следует сравнить величину чистых активов с величиной уставного капитала и требованиями нормативных актов. Если будет выявлено, что величина чистых активов меньше величины уставного капитала (или его минимальной величины), аудитор должен рассмотреть вероятность подачи иска о ликвидации организации и вопрос о необходимости модификации аудиторского заключения путем выражения сомнения в непрерывности деятельности аудируемой организации.

 

Отчет о движении денежных средств.

Аудитор проверяет правильность представленной информации по всем видам деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) также увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетного года по отчету о движении денежных средств с показателями бухгалтерского баланса. Проверка формирования показателей проводится с использованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетам учета денежных средств, а также приложенных первичных документов, отражающих содержание операции. Аудитор и здесь использует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм.

Кроме того, проверяется взаимозависимость показателей форм бухгалтерской отчетности.

В таблице 3 и 4 представлена взаимоувязка показателей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, а также бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средств.

 

Таблица 3 - Взаимоувязка показателей «Бухгалтерского баланса» (форма № 1) и «Отчета о прибылях и убытках» (форма № 2)

«Бухгалтерский баланс» (форма № 1)	«Отчет о финансовых результатах» (форма № 2)
Графа 4 статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - графа 3 статьи «Нераспределенная прибыль	Графа 3 статьи «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода»

 

Таблица 4 - Взаимоувязка показателей «Бухгалтерского баланса» (форма № 1) и «Отчета о движении денежных средств»

«Бухгалтерский баланс» (форма № 1)	«Отчет о движении денежных средств»
Графа 3 статьи «Денежные средства» за минусом остатка по субсчету «Денежные документы» счета 50 «Касса»	Графа 3 статьи «Остаток денежных средств на начало отчетного года»
Графа 4 статьи «Денежные средства» за минусом остатка по субсчету «Денежные документы» счета 50 «Касса»	Графа 3 статьи «Остаток денежных средств на конец отчетного периода»

 

Типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности:

- показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (инвентаризация проведена формально, не по всем активам и обязательствам);

- допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей;

- отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности;

- неполно или неправильно заполнены обязательные реквизиты отчетности;

- неправильно сформированы данные строк годовой бухгалтерской отчетности;

- нарушен порядок составления бухгалтерской отчетности: выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражена по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;

- неверно отнесены доходы и расходы к прочим доходам и расходам.

 

Приложения

Приложение 1

Состав анализируемых разделов учетной политики в соответствии с ПБУ 1/2008

Элементы учетной политики	Объекты проверки	Аудиторские процедуры
Разделы учетной политики
Рабочий план счетов бухгалтерского учета	Синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности	Инспектирование, наблюдение, внутренний запрос. Сопоставление субсчетов с видами деятельности, а также с видами продукции, основных средств и других объектов учета в соответствии с критерием существенности отчетных показателей (он должен быть установлен в учетной политике, в противном случае устанавливается аудитором по его профессиональному суждению)
Формы первичных учетных документов	Применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности первичные документы	Инспектирование на соответствие реквизитов обязательным требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете». Оценка целесообразности форм, отсутствия совпадений с типовыми бланками, утвержденными Госкомстатом России при применении самостоятельно разработанных форм первичных учетных документов
Формы регистров бухгалтерского учета	Применяемые для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности	Инспектирование на соответствие требованиям статьи 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете». При автоматизированном способе учета проверяется правильность группировки, последовательность разнесения хозяйственных операций, защита от несанкционированных исправлений.
Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности	Обеспечение потребностей управления	Наблюдение, внутренний запрос и подтверждение, аналитические процедуры. Анализ видов деятельности, технологии производства, методов управления. Опрос пользователей внутренней отчетности
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации	Сроки, периодичность, порядок назначения комиссии	Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, пересчет, наблюдение. Изучение инвентаризационных материалов на соответствие Закону № 402-ФЗ и Методическим указаниям по инвентаризации активов и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Наблюдение за проведением инвентаризации (или участие в ней)
Методы оценки активов и обязательств	Соответствие выбранных методов оценки требованиям соответствующих ПБУ	Инспектирование учетной политики. Сверка методов по учетной политике с методами, разрешенными в положениях по бухгалтерскому учету и других нормативных актах
Правила документооборота и технология обработки учетной информации	График документооборота (статический, динамический), распределение должностных обязанностей, применяемые аппаратные средства, бухгалтерские программы	Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, наблюдение. Оценка целесообразности, эффективности распределения полномочий, сроков обработки документов
Порядок контроля за хозяйственными операциями	Распределение контрольных полномочий, порядок и условия проведения ревизии, внутреннего и внешнего аудита	Тесты средств контроля. Опрос контролирующих работников, инспектирование ревизионных и аудиторских документов, запрос о качестве контрольной работы
Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета	Формы бухгалтерской отчетности, отличающиеся от типовых.	Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, аналитические процедуры. Анализ видов деятельности, организационной, территориальной и продуктовой структуры, критерия существенности отчетных показателей
Другие решения по разделу «Учетная политика для целей налогообложения»	Степень влияния учетной политики для целей налогообложения на учетные показатели	Инспектирование на соответствие требованиям НК РФ и других нормативных актов. Оценка целесообразности методик налогового учета
Соблюдение допущений
Допущение имущественной обособленности	Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций	Инспектирование правоустанавливающих документов на соответствие нормативным актам, соблюдение сроков действия договоров Внешние запросы контрагентам и получение подтверждений от них
Допущение непрерывности деятельности	Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев с отчетной даты) и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке	Анализ показателей ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости, вероятности восстановления (или утраты) платежеспособности. Внутренний запрос к руководству аудируемого лица и внешний запрос к контрагентам и контролирующим органам о наличии факторов и вероятности банкротства
Допущение последовательности применения учетной политики	Принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому	Инспектирование. Сверка методов учета в учетной политике за отчетный и прошлые периоды. Проверка фактически используемых методов учета на основе показателей первичных документов и учетных регистров аудируемого лица
Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности	Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами	Инспектирование, наблюдение. Оценка дат и бухгалтерских записей в первичных документах и в учетных регистрах аудируемого лица. При наличии сомнений в достоверности – внешние запросы и подтверждения от контрагентов
Обеспечиваемые требования к учету
Требование полноты	Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности	Инспектирование дат первичных документов для включения в учетные регистры за соответствующий месяц (год)
Требование своевременности	Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (для информирования пользователей и включения показателей в период, к которому они относятся)	Тесты средств контроля. Наблюдение за порядком и сроком передачи и обработки первичных документов, составления проводок, подготовки отчетности
Требование осмотрительности	Готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств: в первую очередь, возможных доходов и активов, во вторую очередь, не допуская создания скрытых резервов	Пересчет оценки активов и расходов (в фактических суммах - для совершившихся фактов или в подтверждаемых прогнозных оценках - для условных фактов хозяйственной деятельности, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов) Пересчет оценки пассивов и доходов (в фактических суммах - для совершившихся фактов или без количественной оценки - для условных фактов хозяйственной деятельности)
Требование приоритета содержания перед формой	Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования	Фактически требование малоприменимо из-за связи критериев признания объектов бухгалтерского учета с гражданско-правовыми нормами (в частности, с правовым и договорным регулированием моментов перехода права собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления)
Требование непротиворечивости	Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца	Инспектирование и пересчет. Контроль сумм по операциям, оборотов и остатков во взаимосвязанных регистрах бухгалтерского учета по всем счетам
Требование рациональности	Рациональное (экономичное) ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и размера организации	Инспектирование, наблюдение. Выявление лишних учетных процедур, документов, этапов документооборота
Раскрытие учетной политики
Отражение в годовой бухгалтерской отчетности принятых в учетной политике способов бухгалтерского учета (раскрытие производится, как правило, в пояснительной записке)	Существенность (значимость) способов для достоверной оценки финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации со стороны заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности	Инспектирование отражения особенностей учетной политики (в основном принятых методов оценки) в пояснительной записке, а также значимых (существенных) для пользователей пояснений
Отклонение от допущений, предусмотренных ПБУ 1/08	Обоснованность отклонений	Запрос и получение подтверждений от руководителя и главного бухгалтера аудируемого лица. Анализ фактов хозяйственной деятельности по степени влияния на допущения
Изменение учетной политики
Неизменность учетной политики в течение отчетного периода, на который она принята, за исключением случаев, разрешенных ПБУ 1/08	Случаи, в которых допускается изменение учетной политики: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенное изменение условий хозяйствования (в связи с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.)	Инспектирование документов и фактов, запрос и подтверждение. Квалификация добавленных (исключенных) положений учетной политики как изменений. Анализ юридической обоснованности и экономической целесообразности изменений. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от произошедших ранее фактов или возникших впервые в деятельности организации; в этом случае аудитор проверяет адекватность способов учета требованиям ПБУ по учету соответствующих активов, обязательств, капитала, доходов или расходов
Закрепление допустимых изменений организационно- распорядительным документом	Наличие документа и обоснованность изменений	Инспектирование приказа (распоряжения) руководителя аудируемого лица о внесении изменений в учетную политику (по формальным признакам)
Представление числовых показателей в соответствии с измененной учетной политикой	Пересчет (если он может производиться надежно) отчетных показателей как минимум за два периода (отчетный и предшествовавший ему) с учетом измененной учетной политики. Отсутствие корректировок учетных записей за предшествующие отчетные периоды	Пересчет данных прошлого года по новой методике. Инспектирование бухгалтерской отчетности за отчетный год (показатели за прошлый год должны быть скорректированы), а также бухгалтерской отчетности и учетных регистров за прошлый год (корректировочных записей в связи с изменением учетной политики отчетного года быть не должно)
Раскрытие изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности	Раскрываются (поясняются): существенные изменения за отчетный период - в отчетности за этот период; изменения на следующий за отчетным период – в пояснительной записке за отчетный период	Контроль заполнения отчетных форм (переноса показателей из учетных регистров). Инспектирование пояснительной записки за отчетный год