Налог на доходы физических лиц

В отличие от большинства других налогов налог на доходы физических лиц в российской налоговой системе имеет богатую историю. Первый Закон о подоходном налоге с физических лиц был введен в 1916г. и предусматривал налоговые изъятия в 1917 году по итогам предыдущего года.

Закон «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991г. № 1998-1 был принят наряду с большей частью других законов, регулирующих вопросы налогообложения в постсоветский период, и отменен в связи с введением в действие главы 23 Налогового кодекса РФ. Примечательно проследить историю корректировки шкалы подоходного налога (Таблица 4.1) что дает возможность оценить динамику регулирования уровня налогообложения.

 

Таблица 4.1 - Ставки подоходного налога с физических лиц, действовавшие в Российской Федерации в 1997-2000гг.

 

Размер облагаемого дохода	Ставка и сумма налога
До 1 января 1998г. (в нарицательной стоимости рубля 1997г.)
До 12 000 000 руб.	12%
От 12 000 001 до 24 000 000 руб.	1 440 000 руб. + 20% с суммы, превышающей 12 000 000 руб.
От 24 000 001 до 36 000 000 руб.	3 840 000 руб. + 25% с суммы, превышающей 24 000 000 руб.
От 36 000 001 до 48 000 000 руб.	6 840 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 36 000 000 руб.
От 48 000 001 руб. и выше	10 440 000 руб. + 35% с суммы, превышающей 48 000 000 руб.
Размер облагаемого дохода	Ставка и сумма налога
С 1 января 1998г. (в нарицательной стоимости рубля 1998г.)
До 20 000 руб.	12%
От 20 001 до 40 000 руб.	2400 руб. + 15% с суммы, превышающей 20 000 руб.
От 40 001 до 60 000 руб.	5400 руб. + 20% с суммы, превышающей 40 000 руб.
От 60 001 до 80 000 руб.	9400 руб. + 25% с суммы, превышающей 60 000 руб.
От 80 001 до 100 000 руб.	14 400 руб. + 30% с суммы, превышающей 80 000 руб.
От 100 001 руб. и выше	20 400 руб. + 35% с суммы, превышающей 100 000 руб.
Размер облагаемого дохода	Ставка и сумма налога
	В фед. бюджет	В бюджеты субъектов Федерации
С 1 января 1999г.
До 30 000 руб.	3%	9%
От 30 001 до 60 000 руб.	3%	2 700 руб. + 12% с суммы, превышающей 30 000 руб.
От 60 001 до 90 000 руб.	3%	6 300 руб. + 17% с суммы, превышающей 60 000 руб.
От 90 001 до 150 000 руб.	3%	11 400 руб. + 22% с суммы, превышающей 90 000 руб.
От 150 001 до 300 000 руб.	3%	24 600 руб. + 32% с суммы, превышающей 150 000 руб.
От 300 001 руб. и выше	3%	72 600 руб. + 42% с суммы, превышающей 300 000 руб.
Размер облагаемого дохода	Ставка и сумма налога
С 1 января 2000г.
До 50 000 руб.	12%
От 50 001 до 150 000 руб.	6 000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб.
От 150 001 и выше	26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб.

 

В настоящее время налог на доходы физических лиц (модифицированный подоходный налог с физических лиц) - один из основных налогов, формирующих российскую налоговую систему: доля налога на доходы физических лиц в налоговых доходах консолидированного бюджета превысила 20%. Хотя налог на доходы физических лиц является федеральным, он зачисляется в доходы бюджетов субъектов Федерации. На протяжении 1992-2004 гг. порядок распределения поступлений налога между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Федерации периодически изменялся - от использования нормативов к установлению самостоятельных ставок и обратно - к нормативам. Порядок распределения налога между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Федерации устанавливается ежегодно в Законе о федеральном бюджете. С 2002г. этот налог поступает только в консолидированные бюджеты субъектов Федерации. Так, в Законе «О федеральном бюджете на 2004г.» от 23 декабря 2003 г. № 186-ФЗ установлено, что поступления от налога на доходы физических лиц в размере 100% направляются в бюджеты субъектов Федерации, которые, в свою очередь, могут устанавливать нормативы распределения этого налога между региональным (областным, краевым, республиканским) и местными бюджетами.

 

Принятие второй части Налогового кодекса РФ и введение ее в действие с 1 января 2001г. ознаменовало новый этап в развитии налогообложения доходов физических лиц в России. Прежде всего, вместо прогрессивной шкалы обложения подоходным налогом, которая действовала по 2000 год включительно, с 2001 года осуществлен переход на обложение доходов населения по фиксированным ставкам.

Еще одно существенное изменение, внесенное Налоговым кодексом РФ в порядок подоходного обложения, - это дифференциация налоговых ставок по типам полученных доходов, а не по их объему, как это было ранее.

В редакции Налогового кодекса РФ подоходный налог с физических лиц стал называться налогом на доходы физических лиц.

Для удобства представления и описания всей модели подоходного налогообложения можно выделить два относительно независимых блока налогообложения доходов физических лиц:

первый блок включает все элементы, связанные с налогообложением доходов по основной налоговой ставке 13% (установленной п.1 ст.224 НК РФ);

второй блок включает элементы, которые связаны с налогообложением доходов по иным ставкам (9%, 15%, 30 и 35%), а также налогообложение по дополнительной ставке 13% (установленной п.3 ст.224 НК РФ).

 

Различие между этими двумя блоками заключается не только в налоговой ставке, которая применяется к тем или иным доходам, но и в возможности использовать предоставленные законом вычеты. Такая возможность существует только в рамках первого блока, т.е. при исчислении налога с доходов, которые облагаются по основной ставке 13%. При исчислении налога с доходов в рамках второго блока вычеты не производятся.

 

Рассмотрим первый блок, включающий элементы, связанные с налогообложением доходов по основной налоговой ставке 13%. Для удобства изложения могут быть выделены следующие этапы в процессе определения суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей уплате в бюджет.

Этап первый: определение статуса налогоплательщика (является он резидентом или нерезидентом Российской Федерации).

Этап второй: определение видов доходов физического лица, включаемых в его годовой облагаемый доход. На этом этапе учитываются все виды доходов, которые были получены в течение налогового периода, и выделяются те, которые должны быть включены в годовой облагаемый доход.

Этап третий: из суммы полученных доходов, включенных в облагаемый по основной ставке 13% годовой доход, производятся установленные законодательством вычеты (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные).

Этап четвертый: к полученному результату (годовому облагаемому доходу) применяется действующая основная ставка налогообложения.

 

Рассмотрим основные элементы налога на доходы физических лиц в соответствии с 23 главой Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц».

Налогоплательщики

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются:

– физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации;

– физические лица, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, но получают доходы из источников, расположенных в России.

Согласно Налоговому кодексу РФ (ст. 11 НК РФ) физическими лицами считают как граждан Российской Федерации, так и граждан других государств и лиц без гражданства. Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, которые находились на территории страны не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п.2. ст.207 НК РФ). Это означает, что если гражданин Российской Федерации провел шесть с лишним месяцев за рубежом (выехал, например, на работу), то он не рассматривается как налоговый резидент России. Следует иметь в виду, что период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается лишь на периоды его выезда за пределы страны для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых обязанностей, связанных с выполнением работ на морских месторождениях углеводородного сырья. Если же гражданин другой страны провел на территории России более шести месяцев (более 183 дней) и получал здесь доходы, то он может рассматриваться как налоговый резидент РФ (исключение составляют, например, сотрудники иностранных дипломатических миссий и представительств).

Объект налогообложения

Объектом налогообложения является доход, полученный от источников, расположенных на территории РФ так и вне ее (ст.208 НК РФ).

К доходам от источников в Российской Федерации относятсяв частности, следующие виды доходов:

• дивиденды и проценты, выплачиваемые российской организацией или иностранной организацией в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в России;

• страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые российской организацией или иностранной организацией в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в России;

• доходы от использования в России авторских или иных смежных прав;

• доходы от сдачи в аренду или иного использования имущества. находящегося в России;

• доходы от реализации недвижимого имущества, акций и иных ценных бумаг и некоторых других видов имущества, находящегося на территории России;

• вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанные услуги;

• пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты;

• доходы от использования транспортных средств в связи с перевозками в Россию и (или) из России или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в России;

• выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством России об обязательном пенсионном страховании;

• иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности на территории Российской Федерации.

К доходам от источников за пределами России относятсядивиденды, проценты, страховые выплаты, доходы от продажи различных видов собственности, вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, пенсии, пособия, стипендии и некоторые другие виды доходов, выплачиваемые иностранными организациями, не связанные с деятельностью в Российской Федерации, и в связи с законодательством иностранных государств.

Специфическую ситуацию создают вознаграждения директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органов управления компаний. Если компания является налоговым резидентом Российской Федерации, то вознаграждения ее директоров рассматриваются как доходы из источников в России независимо от того, выплачиваются ли они фактически в России и где именно осуществляется деятельность данного человека - в России или за рубежом. Соответственно если эта категория доходов выплачивается директору иностранной компании, то они рассматриваются как доходы из источников вне Российской Федерации независимо от того, где фактически осуществлялись управленческие обязанности.

Для физических лиц - налоговых резидентов России объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный от источников как в России, так и вне ее.

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается только доход, полученный от источников в России.

Налоговая база

Налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как сумма всех доходов налогоплательщика, полученных им как в денежной, так и в натуральной формах, в виде материальной выгоды, а также доходов, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика в рамках налогового периода (ст. 210 НК РФ) (рисунок 4.1). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, для которого установлена самостоятельная налоговая ставка.

 

 

 

Рисунок 4.1. – Форма представления дохода физического лица

Главой 23 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДФЛ для отдельных видов доходов:

• в натуральной форме;

• в виде материальной выгоды;

• по договорам страхования;

• по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования;

• от долевого участия в организации;

• по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовым инструментом срочных сделок;

• в виде процентов по вкладам в банках;

• в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива, процентов за использование сельскохозяйственным потребительским кооперативом средств в форме займов у членов кооператива;

• по операциям РЕПО с ценными бумагами;

• отдельных категорий иностранных граждан.

 

Налоговая база при получении доходов в натуральной форме (в виде товаров, работ, услуг, иного имущества) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг, иного имущества), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ с включением в стоимость соответствующих косвенных налогов (налога на добавленную стоимость и акцизов) (ст.211 НК РФ).

Какие основные виды доходов могут быть получены гражданином в натуральной форме? Это подарки, питание на предприятиях, оплата коммунальных услуг за счет предприятия, оплата юридическими лицами разного рода абонементов, подписок, книг и т.д. - все это является элементами облагаемого дохода.

Доходом в виде материальной выгоды считаются (ст.212 НК РФ):

1. материальная выгода от экономии на процентах, которую налогоплательщик получает, если берет ссуду (кредит) под беспроцентную или относительно пониженную процентную ставку;

2. материальная выгода при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц по пониженным ценам;

3. а также выгода, которую получает налогоплательщик от приобретения по пониженным ценам ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

Примечание

В соответствии с п.1 ст.301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".

 

В первом случае – при получении материальной выгоды от экономии на процентах – налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов, рассчитанной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной по условиям договора (п.2 ст. 212 НК РФ). При этом для расчета принимается ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода. Если кредит был оформлен в иностранной валюте, то в качестве критерия используются 9% годовых.