Оцінка очікуваних витрат та їх вплив на прийняття управлінських рішень

Планування витрат – це процес пошуку найбільш оптимального використання ресурсів підприємства для забезпечення високої якості продукції та послуг для отримання максимального рівня прибутку.

Метою проведення оцінки очікуваних витрат є пошук таких їх оптимальних співвідношень за структурою та обсягами, щоб збільшення витрат забезпечувало зростання доходів та прибутку суб’єкта господарювання.

Даний процес полягає в оптимізації процесу планування витрат шляхом визначення граничних витрат у відповідності до граничних доходів. Варто зазначити, що усі витрати повинні бути економічно виправданими, тобто ефективними. Пошук найбільш ефективних витрат – одне з основних завдань планових розрахунків.

Оцінка очікуваних витрат передбачає визначення загальних витрат з виокремленням витрат, які включаються до собівартості з метою оподаткування, до виробничої собівартості, повної собівартості, в тому числі й на одиницю продукції (послуги), а також витрат обігу.

Визначення та оптимізацію витрат доцільно здійснювати за статтями витрат, номенклатурою у відповідності до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку тощо.

Процес оцінки очікуваних витрат може бути ефективним і застосований тільки після того, як вище керівництво матиме чітке уявлення щодо мети стратегічного планування, значення даного процесу не лише для підприємства, а й для прийняття управлінських рішень.

Ключова роль в процесі оцінки очікуваних витрат відводиться менеджерам підприємства. Одним з основних завдань менеджерів є постійний контроль величини співвідношення “витрати–випуск–прибуток”, а особливо співвідношення “граничні витрати–гранична прибуток”.

До найважливіших елементів планування витрат належать:

– вибір мети і способу класифікації витрат;

– організація системи їх нормування та обліку;

– вибір системи зворотного зв’язку для оперативного реагування на відхилення від норм.

Забезпечити прийняття правильного рішення може лише повна, своєчасна та неупереджена релевантна інформація, яка є корисною для конкретного випадку.

Релевантними вважаються дані, які:

• мають різне значення для різних альтернатив;
• безпосередньо пов’язані з конкретною альтернативою;
• стосуються певного майбутнього рішення;
• можуть вплинути на рішення;
• враховуються;
• являють собою майбутні грошові потоки, відмінні для різних альтернативних рішень;
• обмежені альтернативними рішеннями.

Визначення сутності терміну «релевантність облікової інформації»

Автор	Визначення «релевантність облікової інформації»
Слєсар Т. М.	«Інформація, якій притаманна не лише оцінка ступеня відповідності, а й ступеня практично-го застосування результату, а також ступеня соціального застосування варіанта вирішення задачі»
Добровський В. М., Гнилицька Л. В., Коршикова Р. С.	«Облікові дані, які мають різне значення для різних альтернатив; безпосередньо пов’язані з конкретною альтернативою; стосуються певного майбутнього рішення; можуть вплинути на рішення; враховуються; являють собою майбутні грошові потоки, відмінні для різних альтернативних рішень; обмежені альтернативними рішеннями»
Проценко В. М.	«Релевантною інформацією називають будь-яку можливість, що дозволяє зменшити існуючу невизначеність»
Загородний А. Г., Партин Г. О., Ясінська А. І.	«Інформація, що має різне значення, для різних альтернатив і може вплинути на прийняття рішення і стосується певного майбутнього рішення, тобто витрат за таким рішенням можна уникнути при виборі однієї з альтернатив»
Матвієнко О. В., Цивін М. Н.	«Релевантність інформації – це ступінь відповідності облікового документа запиту користува- ча; розрізняють змістову і формальну релевантність»
Фаріон В., Фаріон Т.	«Під релевантністю облікової інформації слід розуміти певну бажану характеристику інформації, що може впливати на рішення користувачів, тобто визначати управлінські та інвестиційні рішення. Релевантність передбачає, що інформація повинна мати прямий стосунок або вигідне застосування в діях, для яких вона призначалася, щоб забезпечити одержання бажаного результату, тобто вона має бути доречною»

Незважаючи на вказану різноманітність підходів, переважна більшість авторів виділяє такі ознаки релевантності:

1) пов’язані з відповідною альтернативою і можуть вплинути на прийняття рішень, тобто для різних рішень релевантні дані будуть різні;

2) стосуються лише майбутнього, тобто їх можна уникнути при виборі однієї з альтернатив.

Використання нерелевантної інформації може призвести до таких наслідків:

1) прийняття помилкового рішення в результаті викривлення інформації, яка описує проблемну ситуацію, щодо якої слід прийняти рішення;

2) зниження оперативності та підвищення трудомісткості процесу прийняття рішення, тобто відсутнє викривлення інформації, хоча керівник отримує зайву інформацію, яка збільшує час прийняття рішення

Р озподіл витрат Релевантні й нерелевантні на застовано на аналізі залежності витрат від специфіки, рішень які ухвалюються керівництвом підприємства.

Очікувані (релевантні) витрати — це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінських рішень, тобто майбутні витрати.

Зокрема, витрати минулих періодів не можуть бути релевантними, оскільки вплинути на них вже не можна. У той же час альтернативні витрати (упущена вигода) є рельовантними для ухвалення управлінських рішень щодо вибору певного варіанта дій.

Нерелевантні витрати – це витрати, що не залежать від ухвалення рішення.

В свою чергу, показники, на які прийняте рішення не впливатиме, вважаються нерелевантними та до уваги не беруться.

Так, до нерелевантних витрат звичайно відносять:

― вичерпані витрати, які були понесені підприємством у минулому, до виникнення питання про прийняття нинішнього операційного рішення. Наприклад, величина балансової вартості обладнання не зміниться, хоч який би варіант майбутніх дій не обрало підприємство. Такі витрати вже не можна змінити, і вони не впливатимуть на майбутнє рішення;

― майбутні витрати, виникнення яких пов’язано з іншим рішенням, прийнятим у минулому. Подібні витрати можуть мати як грошовий, так і негрошовий характер, наприклад, проценти з отриманого кредиту, орендна плата, розподілені постійні виробничі витрати. Отже, ці витрати, хоч і виникнуть у майбутньому, проте їх значення завжди буде однаковим за будьякого обраного альтернативного варіанта. Релевантними такі витрати можуть стати лише за умови, що в подальшому вони призведуть до відтоку грошових коштів.

До релевантних витрат відносять:

а) майбутні маржинальні витрати; завжди співпадають з поняттям “змінні витрати”

б) прирості витрати – різниця між витратами різних варіантів дій. Їх ще називають “додаткові”, “диференціальні” або “інкрементні” витрати (differential costs, incremental costs);

в) альтернативні витрати (opportunity costs) – це втрачена вигода при виборі одного варіанту і відмові від іншого. Їх ще називають “вмінені” витрати.

Диференціальними називають такі витрати і доходи, які становлять різницю між альтернативними варіантами.

 

При оцінці очікуваних витрат необхідно враховувати основні принципи оцінки очікуваних витрат (рис. 4.2).

Рис. 4.2. Принципи оцінки очікуваних витрат

Пояснення: Економічна виправданість витрат полягає в тому, що вони повинні приносити дохід, який перевищуватиме такі витрати і, відповідно, приноситимуть прибуток суб’єкту господарювання.

Умовно-постійні витрати плануються і оптимізуються за сумою, і вони забезпечують базисні умови функціонування підприємства, тому їх розмір залежить від типу і класу підприємства, виду підприємницької діяльності, розташування підприємства, нормативних вимог до умов діяльності.

Умовно-змінні витрати плануються і оптимізуються за рівнем доходу (відношення суми умовно-змінних витрат до загального доходу або обсягів виробництва продукції), що передбачає обґрунтування найбільш ефективної частки витрат у виручці (обсязі виробництва).

Співвідношення умовно-постійних і умовно-змінних витрат впливає на “виробничий важіль” (виробничий леверидж), який характеризує зміну прибутку підприємства при зміні виручки на 1% (чим вища частка постійних витрат у загальних витратах, тим більший “виробничий важіль”).

“Виробничий важіль” (виробничий леверидж) – це відношення різниці між виручкою та змінними витратами до різниці між виручкою, змінними та постійними витратами.

Зазвичай оцінка очікуваних витрат здійснюється на календарний рік з розподілом на квартали та місяці. При стабільних умовах господарювання строк планування очікуваних витрат може бути збільшено до трьох років.

У зв’язку з тим, що витрати плануються та оптимізуються залежно від різних умов та факторів, які по-різному впливають на ті чи інші витрати, доцільно класифікувати витрати з наступним відбором найбільш адекватних методів їх оцінки.

Методи оцінки очікуваних витрат – це сукупність способів та прийомів, за допомогою яких забезпечується розробка та обґрунтування управлінських рішень стосовно очікуваних обсягів витрат. При оцінці очікуваних витрат використовують як абсолютні, так і відносні показники.

Для розрахунку обсягів очікуваних витрат використовуються різноманітні методи, найпоширеніші серед них: факторний метод, бюджетування, калькуляційний метод та нормативний метод (табл. 4.4).

Таблиця 4.4

Методи оцінки очікуваних витрат

Назва методу	Коротка характеристика
Факторний метод	Полягає у визначенні впливу техніко-економічних факторів на витрати виробництва в плановому періоді в порівнянні з попереднім періодом
Бюджетування	Передбачає обґрунтування кожної статті витрат за допомогою складання спеціальних бюджетів (бюджет виробництва, бюджет витрат на оплату праці тощо)
Калькуляційний метод	За допомогою даного методу обґрунтовується величина витрат на виробництво одиниці продукції чи її структурних елементів (деталей, вузлів тощо)
Нормативний метод	Оцінка очікуваних витрат здійснюється на основі заздалегідь складених норм та нормативів на підприємстві
Економіко-математичні методи	Застосовуються переважно великими підприємствами для обґрунтування раціональних управлінських рішень за допомогою використання математичних моделей.

Пояснення: Жоден з вище зазначених методів не використовується в його чистому вигляді. В основу планування розмірів очікуваних витрат повинен бути покладений системний підхід, який полягаж у всесторонньому та послідовному вивченні стану підприємства, його зовнішнього та внутрішнього середовища.

Факторний метод оцінки витрат використовується з метою:

- забезпечення співставності показників плану з аналогічними показниками інших звітних періодів;

- здійснення укрупнення розрахунків основних техніко-економічних показників господарської діяльності на стадії підготовки та порівняння можливих варіантів пропозицій щодо обсягів виробництва;

- найбільш повного обліку ефективності впровадження заходів щодо підвищення ефективності виробництва;

- визначення частки участі окремих відділів, служб, підрозділів в ефективності використання ресурсів, зниженні рівня витрат та підвищенні ефективності виробництва, а також на цій онові впровадження системи заохочень;

- аналізу та співставності витрат виробництва на різноманітних.

Бюджетування. Бюджети можуть складатися як на окремі комплексні статті витрат, так і в цілому по підприємству за обсягами валової, товарної та реалізованої продукції. Докладніше про методи бюджетування витрат розглянено вище в параграфі 4.1.

Калькуляційний метод. При оцінці очікуваних витрат за допомогою даного методу важливо правильно розділити виробничі витрати за об’єктами калькулювання: окремими виробами, замовленнями, технологічними переділами, марками, сортами, артикулами тощо.

Нормативний метод. Даний широко використовується при співставленні запланованих розмірів витрат та бюджетів витрат. Найважливішою перевагою даного методу є те, що за його допомогою можливий відокремлений облік відхилень від заданих норм та їх причин. Це дозволяє встановити фактори, які призвели до змін витрат та своєчасно прийняти оптимальні рішення, які направлені на покращення економічних показників роботи підприємства.

Система норм та нормативів – це комплекс науково-обґрунтованих матеріальних, трудових та фінансових норм і нормативів, порядок та методи їх формування, оновлення та використання при складанні планів та проведення будь-якої прогнозної роботи. До основних норм та нормативів, які пов’язані з витратами діяльності можна віднести:

1) фінансово-економічні (нормативи витрат оборотних активів, норми амортизаційних відрахувань, ставки податків, норми витрат на ремонт тощо);

2) нормативи капіталовкладень та інвестицій (питомі капіталовкладення на одиницю об’єкта інвестування, норми витрат капітального будівництва);

3) норми трудових витрат (норми виробітку та часу, нормативи чисельності працівників, трудомісткість витрат на заробітну плату тощо).

Економіко-математичні методи дають змогу розробити економічні моделі залежності показників на основі виявлення зміни їх кількісних параметрів порівняно з основними факторами, підготувати декілька варіантів плану і обрати оптимальний.

 

При оцінці собівартості продукції вказані методи застосовуються, як правило, одночасно в комплексі, що дозволяє вирішити ряд взаємопов’язаних завдань щодо планування витрат. Витрати, які формують собівартість продукції при оцінці їх очікуваного рівня групуються: 1) за їх економічним змістом; 2) за їх виробничим призначенням та місцями виникнення в процесі виробництва та реалізації, утворюючи статті калькуляції.

З урахуванням цих правил, а також досвіду проведення планових розрахунків витрат в підприємствах можна виділити кілька етапів їх оцінки (табл. 4.4).

Етапи оцінки очікуваних витрат

Назва етапу	Коротка характеристика
Етап 1. Аналітичні розрахунки	Здійснюється розподіл фактичних витрат за звітний період на умовно-постійні витрати та умовно-змінні витрати
Етап 2. Оцінка очікуваних витрат	Проводиться власне оцінка (планування) очікуваних витрат та обґрунтування їх розподілу за статтями та ефективності в цілому по підприємству
Етап 3. Перевірка допустимості витрат	Проводиться порівняння запланованих обсягів витрат з гранично можливими витратами, граничними доходами та прибутком
Етап 4. Прийняття управлінських рішень щодо очікуваних витрат	Розробляються заходи щодо управління витратами з урахуванням їх оптимізації та ефективності
Етап 5. Порівняння відносних показників витрат	Проводиться порівняння відносних показників витрат і витрат на одиницю продукцію, обсяг реалізації

Пояснення: Перший етап “Аналітичні розрахунки”. На цьому етапі у складі фактичних витрат суб’єкта господарювання за звітний рік виділяються умовно-постійні та умовно-змінні витрати, які можна розділити на три групи:

1) витрати, розмір яких в подальшому не змінюватиметься зі зміною обсягів діяльності підприємства або які регламентуються нормативно-правовими актами (в основному сюди належать постійні витрати);

Наприклад, до таких витрат можна віднести: заробітну плату управлінського персоналу; нестачі, виявлені в результаті інвентаризації; амортизація основних засобів, інших необоротних активів (сюди не належить амортизація, яка розраховується виробничим методом); амортизація на нематеріальні активи; податки на нерухомість; зобов’язання з єдиного податку; зобов’язання за податками та зборами, які сплачуються за використання ресурсів (за воду, екологічний податок тощо).

2) витрати, які пов’язані зі збільшення обсягів діяльності суб’єкта господарювання, та можуть бути переглянуті та залежатимуть від ряду контрольованих та неконтрольованих факторів, впливаючи на результати діяльності підприємства (змішані витрати);

Витрати називаються змішаними, тому що, зазвичай одна їх частина є або постійною, або змінною, а інша – змінюється під впливом таких факторів як інфляція, зміна тарифів тощо.

Наприклад, до змішаних витрат можна віднести: орендна плата, яка залежатиме від рівня інфляції в країні; плата за водопостачання, за електроенергію, за теплопостачання, які залежатимуть від зміни тарифів комунальними службами; відсотки за кредитами, які зазвичай мають плаваючий характер (сьогодні банки можуть в будь-який момент змінювати ставки відсотків) тощо.

3) витрати, розмір яких в подальшому змінюватиметься зі зміною обсягів діяльності підприємства (в основному сюди належать змінні витрати);

Наприклад до змінних витрат можна віднести: заробітна плата працівників підприємства, зайнятих виготовленням продукції; амортизація на необоротні активи виробничим методом; витрати сировини та матеріалів тощо.

4) витрати, які можуть бути відкладені або зменшені без нанесення шкоди конкурентоздатності підприємства.

Частка таких витрат на підприємстві зазвичай невелика. Сюди можна віднести: премії працівникам підприємства та інші заохочувальні виплати, які виплачуються не на постійній основі; витрати матеріалів, які використовуються не для виробничих потреб; витрати на закупівлю періодичних видань тощо.

Спочатку необхідно виділити базові постійні витрати: амортизаційні відрахування, витрати на опалення, орендні платежі, що не залежать від обсягу діяльності підприємства. Але в складі витрат підприємства основна частка – це змішані витрати, які необхідно розділити на постійну і змінну складові. Поділ змішаних витрат на умовно-постійні та умовно-змінні здійснюється за допомогою наступних методів:

- метод “вищої-нижчої” точок (це метод визначення функції витрат на підставі припущення, що змінні витрати є різницею між загальними витратами за найвищого та найнижчого рівнів діяльності);

- метод найменших квадратів (це статистичний метод, який дає змогу розрахувати елементи функції витрат а і в так, що сума квадратів відстані від усіх точок сукупності, що вивчається, до лінії регресії є найменшою);

- метод експертних оцінок (це спосіб прогнозування та оцінки майбутніх результатів дій на основі прогнозів фахівців).

Другий етап “Оцінка очікуваних витрат”. Це важливий етап не лише у визначенні витрат, але і в реалізації ідей і напрямів розвитку підприємства. Планування витрат доцільно починати з визначення умовно-постійних витрат. Вони плануються в сумі і в основному на основі техніко-економічних розрахунків. Ці витрати базисні та забезпечують умови функціонування підприємства (орендна плата, амортизаційні відрахування, витрати на утримання приміщень тощо). Початкові розрахунки умовно-постійних витрат (наприклад, витрат на оренду) коригуються з урахуванням коефіцієнта інфляції (якщо є дані про зміну ставки орендної плати на наступний рік, в розрахунок приймається оновлена ставка). Розрахунки проводяться по кожній статті умовно-постійних витрат окремо з розрахунками сум, а потім рівня витрат по відношенню до обсягу виручки або одержуваним валовим доходом.

Оцінка умовно-постійних витрат здійснюється з урахуванням досвіду минулих років, зміни ставок договірних відносин на послуги сторонніх організацій, рівня інфляції, проведеної політики щодо оптимізації витрат. Обґрунтування цих затрат необхідно завершувати аналітичною запискою, в якій дається результат розрахунку і пропозиція щодо оптимізації цих витрат.

Далі необхідно оцінити умовно-змінні витрати, які спочатку оцінюються за їх плановим рівнем (у відсотка), а потім визначається їх сума відповідно до планової виручки або обсягу виробництва:

(4.1)

де: УЗВ – умовно-змінні витрати. ПВ – плановий розмір виручки (обсягу виробництва).

Необхідно відмітити, що витрати, за якими існує обмеження (норми та нормативи) на віднесення їх на собівартість продукції, потрібно привести у відповідність до цих обмежень, так як перевитрата призведе до необхідності покриття цих витрат з чистого прибутку. Розрахунок умовно-змінних витрат здійснюється по кожній статті з обґрунтуванням їх рівня (частки) у виручці або в обсязі виробництва.

Наприклад, при нарахуванні амортизації виробничого обладнання, яка розраховується за виробничим методом, спочатку визначається норма амортизації кожного об’єкта основного засобу, а потім виходячи з планового обсягу виручки (виробництва) визначається сума амортизації, яка нараховуватиметься за рік. Тобто, якщо норма амортизації основного засобу складає 2,5%, то при плановому обсязі виробництва в плановому звітному періоді в розмірі 50000 млн. грн. витрати на амортизацію одиниці виробничого обладнання становитимуть:

Якщо ж витрати є змішаними, то, в першу чергу, визначається сума умовно-постійних витрат. Наприклад, при плануванні витрат на водопостачання спочатку визначаються витрати з урахуванням зміни тарифів за послуги водопостачання в плановому періоді або з урахуванням інфляції, а потім виходячи зі сформованого рівня умовно-змінних витрат і планової виручки (обсягу виробництва) визначається змінна частина витрат.

Наприклад, витрати на послуги водопостачання у звітному періоді склали 850 тис. грн. Очікується зростання в наступному році рівня інфляції на 5 %. Частка витрат на послуги водопостачання у собівартості продукції становить 7%. Планується в звітному періоді збільшити обсяг виробництва до 200 млн. грн. Отже, змішані витрати розраховуватимуться наступним чином:

1) сума планової постійної частини витрат при рівні інфляції в наступному році 5% (при фактичному значенні в звітному році 850,0 тис. грн.) складе:

2) сума змінних витрат за цією статтею складе при плановій річній виручці 200 млн.грн.:

3) разом планова сума витрат на послуги водопостачання в рік складе:

Таким же чином здійснюється розрахунок по всіх інших статтях змішаних витрат.

Третій етап “Перевірка допустимості витрат”. Цей етап дуже важливий, тому що крім порівняння на цьому етапі здійснюється пошук шляхів найбільш ефективного використання ресурсів і відносної економії витрат. Розрахунок гранично допустимих витрат (витрат) здійснюється за наступною схемою:

1) визначається бажаний рівень прибутку, з урахуванням запланованих відносних показників його розподілу та використання (виплата дивідендів, відрахування до резервного капіталу, покриття збитків попередніх звітних періодів, відрахування на розширення виробництва тощо).

2) на основі розрахованих джерел отримання прибутку (виручки від реалізації та інших шляхів надходжень), які розглядаються на цьому етапі як граничні, визначаються допустимі обсяги витрат у плановому періоді:

, (4.2)

де:

В_г – обсяг допустимих граничних витрат, грн.;

Д_осн – загальні доходи від основної діяльності (без урахування сировини), грн.;

Д_п – позареалізаційні доходи, включаючи операційні доходи, грн.;

П_п – плановий обсяг прибутку від основної діяльності, грн.;

В_п – позареалізаційні витрати, грн.

Позареалізаційні витрати розраховуються методом експертних оцінок з урахування досвіду минулих звітних періодів.

У подальшому необхідно допустимі граничні витрати порівняти з граничним доходом. Граничний дохід дорівнює приросту сукупного доходу при збільшенні обсягу випуску продукції на одиницю, а граничні витрати дорівнюють приросту сукупних витрат. До тих пір, поки граничний дохід перевищуватиме граничні витрати, збільшується сукупний прибуток.

Четвертий етап “Прийняття управлінських рішень щодо очікуваних витрат”. На даному етапі здійснюється розробка заходів з управління витратами з урахуванням їх оптимізації та економічної вигідності, а також формування планових витрат на рівні не вище гранично допустимих. Прийняття управлінських рішень стосовно очікуваних витрат необхідно здійснювати з урахуванням наступних принципів:

1) застосування системного підходу до управління витратами;

2) відповідність системи бухгалтерського обліку завданням управління витратами;

3) повнота і аналітичність інформації щодо рівня витрат;

4) застосування ефективних методів зниження витрат;

5) стимулювання і мотивація працівників до зниження витрат;

6) оцінка і контроль результатів діяльності підрозділів.

П’ятий етап “Порівняння відносних показників витрат” полягає в тому, що необхідно забезпечити відносне скорочення витрат (рівня витрат по відношенню до обсягу виробництва та реалізації), але з урахуванням забезпечення необхідної якості продукції (послуг) і конкурентоспроможності підприємства. Для більш ефективного процесу управління очікуваними витратами необхідно:

– залучати до процесу планування очікуваних витрат усі структурні підрозділи підприємства з урахуванням подальшого стимулювання співробітників за раціоналізаторські пропозиції;

– використовувати сучасні методи та технології управління витратами, включаючи бюджетування за структурою та видами діяльності, за центрами відповідальності;

– встановлювати для структурних підрозділів (можливо і для окремих співробітників) граничну величину тих чи інших витрат (на канцтовари, витрати електроенергії і тощо) з відповідною системою контролю і мотивації.