Материальные и процессуальные нормы НК РФ, регулирующие административную ответственность за налоговые правонарушения, имеют большую специфику. В общем плане их особенности можно охарактеризовать так: суровость материально-правовых правил в определенной степени компенсируется либеральностью, демократизмом процедурных правил.
В Налоговом кодексе содержится определение налогового правонарушения. Им признается виновно совершенное противоправное деяние, за которое Кодексом установлена ответственность. Вина признана конструктивным признаком налогового проступка. А таковым признается только деяние, предусмотренное НК.
Субъектами налоговых правонарушений признаются организации и физические лица. В соответствии со ст. 19 НК РФ к организациям относятся филиалы и другие обособленные подразделения организаций. Привлечение коллективного субъекта к ответственности не освобождает от ответственности его должностных лиц.
НК РФ закрепляет презумпцию невиновности: «Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим законную силу решением суда». Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, бремя доказывания возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.
Огромное значение НК РФ придает наличию смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств. Отягчающим признается только один признак – рецидив налогового правонарушения. В таком случае размер штрафа за любое налоговое правонарушение увеличивается в два раза.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа, предусмотренного статьями Кодекса, при наложении взыскания «подлежит уменьшению не менее чем в два раза» (ст. 114 НК РФ).
Смягчающими названы только два обстоятельства совершения проступка:
• вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• под влиянием угрозы или принуждения либо в силу зависимости.
Но этот перечень открытый, суд может признать смягчающими и иные обстоятельства. И вообще отягчающие и смягчающие обстоятельства устанавливаются только судом.
Оригинально решил НК РФ вопросы о сроках давности.
Давность привлечения лица установлена в три года. По общему правилу этот срок исчисляется со дня совершения деликта. А в случае нарушения правил учета доходов и расходов, неуплаты сумм налога (ст. 120, 122) трехгодичный срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (ст. 113).
Давность погашения взыскания за налоговое нарушение начинает течь с даты вступления в силу решения суда или налогового органа о применении санкции. Размер срока давности – 12 месяцев.
За налоговые правонарушения применяется только одна санкция – штраф. Все статьи, содержащие составы налоговых правонарушений, устанавливают абсолютно определенные санкции. Такая безальтернативность в какой-то степени смягчается законодательным закреплением правовых последствий, смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств. И все же целесообразность использования абсолютных санкций очень сомнительна.
Кодекс использует три варианта определения размера штрафа:
1) в определенной сумме (500, 5000 руб. и т. п.);
2) в процентах от суммы незаконно полученного дохода, неуплаченного налога и т. д.;
3) в размере одной сто пятидесятой ставки рефинансирования Банка России (ст. 135).
В соответствии с КоАП РСФСР принятые по делам об административных правонарушениях постановления о наложении штрафов и иных взысканий являются актами государственной администрации. В случае их неисполнения они исполняются в принудительном порядке. Так, если оштрафованное лицо в течение 15-дневного срока штраф добровольно не уплатит, соответствующая сумма взыскивается принудительно.
Иной порядок установлен НК РФ. Налоговый орган по материалам проверки выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и предлагает ему добровольно уплатить сумму штрафа в установленный срок. В случае неуплаты штрафа налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании с лица налоговой санкции.
Как правило, по другим категориям административных дел, если правонарушитель не согласен с постановлением о привлечении его к ответственности, он вправе обжаловать постановление в суде. Иначе обстоит дело по делам о налоговых правонарушениях: если нарушитель не платит штраф, нельзя постановление исполнить принудительно. Налоговый орган в таком случае обязан обратиться с иском в суд. Принудительное удержание суммы штрафа возможно только на основании решения суда.
Установлен срок давности подачи иска в суд. Налоговый орган вправе обратиться с иском о взыскании налоговой санкции (штрафа) в течение шести месяцев. Этот срок давности начинает течь со дня составления соответствующего акта, а в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела – со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела. Этот срок исковой давности не административный, а гражданско-процессуальный (арбитражно-процессуальный).
Еще, хотя и менее значимой, процессуальной особенностью дел о налоговых правонарушениях является право налогоплательщика в течение двух недель со дня получения акта проверки представить в налоговый орган письменные объяснения мотивов отказа подписать акт или возражения по акту. К ним могут быть приложены соответствующие документы. В таких случаях налоговый орган обязан рассмотреть материалы дела, уведомив налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов.
В заключение хочется отметить, что НК РФ сделал новый шаг в развитии права на защиту в производстве по делам об административных (налоговых!) правонарушениях.
