Основные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском указаны в Приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (далее - Приказ N ММ-3-06/333@). В данной Концепции речь идет не о нарушениях, связанных с неумышленным применением норм налогового законодательства, а о всякого рода "схемах", направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Хотя грань между ошибкой и намерением может быть очень тонка, надзорные и судебные органы пытаются сформулировать свою позицию по оценке умышленности налоговых нарушений.
Законодатель в наши дни решает пока оставить ситуацию такой, какая она есть: оценку умышленности действий налогоплательщика дают судебные органы. Соответственно, в законодательстве мы не найдем понятий "необоснованная налоговая выгода", "добросовестный налогоплательщик", "фирма-"однодневка" и пр. Тем не менее данными терминами пользуются и контролирующие органы, и суды. В целях систематизации вошедших в оборот определений, связанных с налоговыми нарушениями, приведем перечень основных документов, в которых они поименованы.
Если за отправную точку брать октябрь 1998 г., когда Конституционный Суд ввел в оборот понятие "добросовестный налогоплательщик", получается, что работа по выявлению умышленности налоговых нарушений ведется 12 лет. В настоящее время существует целый пакет официальных документов по вопросам налоговых рисков, изобилующих различными терминами. В таблице 3 приведен основной перечень актов, в которых дается характеристика вновь вводимым терминам. Иногда прямое определение в документе отсутствует - тогда в таблице приводится фрагмент, из контекста которого становится ясно, в каких случаях можно оперировать данным термином.
Термин "фирма-"однодневка" перекочевал из разговорной речи сначала в официальные документы налоговых служб, а чуть позднее этим понятием стали оперировать и суды. Широкое распространение фирм-"однодневок" связано с желанием руководителей организаций "сэкономить" на налогах, а также получить в неконтролируемый оборот наличные средства. По данным налоговой службы, умышленное использование в хозяйственной деятельности фирм-"однодневок" является одним из самых распространенных способов уклонения от налогообложения.
В соответствии с Письмом МНС России N БГ-6-09/1390 основные признаки фирмы-"однодневки" следующие:
1. размер уставного капитала, формируемого имуществом, вносимым учредителем, минимален;
2. государственная регистрация осуществляется по недействительным паспортам;
3. учредителем является одно лицо (юридическое либо физическое);
4. при государственной регистрации указывается несуществующий адрес (место нахождения) юридического лица;
5. постоянно действующий исполнительный орган отсутствует по месту нахождения (месту государственной регистрации) юридического лица;
6. отчетность в налоговые органы не представляется.
При этом Приказом N ММ-3-06/333 установлены дополнительные признаки, по которым контрагента АУ могут причислить к фирме-"однодневке". Это отсутствие:
· личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
· информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.
Для выявления среди потенциальных (имеющихся) контрагентов фирм-"однодневок" налоговые органы предлагают налогоплательщикам удобный сервис. По адресу http://egrul.nalog.ru/fns/index.php в рубрике "Проверьте, не рискует ли ваш бизнес?" можно ввести ОГРН/ГРН/ИНН и наименование интересующей вас организации и проверить, не входит ли она в "черный список" по одному из следующих оснований:
· адреса массовой регистрации;
· юридические лица, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица;
· решения налоговых органов об исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ;
· другие основания, потенциально опасные для контрагентов.
Если среди поставщиков оказалась фирма-"однодневка", налоговые органы согласно Приказу N ММ-3-06/333@ предлагают налогоплательщику исправить ситуацию следующим образом:
· уточнить налоговые декларации за соответствующий период путем исключения сомнительных операций при расчете налоговых обязательств;
· уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых для снижения данных рисков (уточнении налоговых обязательств).
Согласно нормам действующего законодательства любой предприятие вправе открывать счета в кредитных организациях. Риски коммерческих банков обусловлены в том числе тем, что периодически возникают разного рода кризисные явления, приводящие к банкротству наиболее слабых (не обязательно мелких) финансово-кредитных организаций. У проблемных банков начинаются перебои с ликвидностью, они перестают исполнять клиентские платежи. Не имея возможности оплатить со своего расчетного счета долги поставщикам, организации стремятся использовать остатки денег на погашение налогов, поскольку моментом уплаты налога считается списание средств с расчетного счета налогоплательщика, а не зачисление денег в бюджет.
Как указывалось выше, рассматривая именно вопросы уплаты налогов, Конституционный Суд ввел понятие "добросовестный налогоплательщик". После выхода в свет Определения КС РФ N 138-О сформировалась достаточно богатая арбитражная практика по вопросам уплаты налогов в бюджет.
Любой хозяйствующий субъект в условиях современной рыночной экономики в нашей стране, имеет право выступать в качестве учредителя (участника) других юридических лиц. При этом, создавая дочернюю организацию, важно помнить, что налоговая оптимизация как единственная цель преследуется на основе сформулированной ВАС позиции.
Пример ненадлежащей налоговой оптимизации с использованием подконтрольных фирм приведен в Постановлении ФАС ВВО от 08.10.2010 N А82-20311/2009: всесторонне, полно, объективно рассмотрев представленные документы и оценив их во взаимосвязи и в совокупности, суды установили, что перевод работников Общества в ООО "Сервис", применяющее упрощенную систему налогообложения, носил формальный характер, поскольку фактическое место осуществления трудовой деятельности, условия труда и трудовые функции у работников не изменились (работали на прежних местах и на том же оборудовании); ООО "Механический завод "Чайка" и ООО "Сервис" являются взаимозависимыми лицами (учредители и руководящий состав один и тот же); ООО "Сервис" осуществляло работы на оборудовании и площадях Общества и не имело необходимой материально-технической базы; единственным контрагентом и источником дохода ООО "Сервис" являлось Общество; расходы ООО "Сервис" незначительно превышали расходы на заработную плату; фактически по договору с ООО "Сервис" Общество выплачивало заработную плату работникам, переведенным в другую организацию. При таких обстоятельствах правильным является вывод судов о том, что согласованные действия Общества и его контрагента были направлены на уклонение от уплаты единого социального налога путем создания ситуации по занижению налоговой базы на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы. В 2012 году такой вид снижения налоговой нагрузки может быть актуальным в ограниченных размерах, так как после введения в действие Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (ред. от 03.12.2011) "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" размеры отчислений во внебюджетные фонды от сумм начисленной суммы заработной платы установлены в одинаковых размерах для предприятий применяющих как обычную систему налогообложения так и упрощенную систему налогообложения. Применение налоговой оптимизации с применением подконтрольных фирм может быть целесообразно только в том случае, когда фирма, применяющая УСН будет осуществлять те виды деятельности, которые упомянуты в региональном законодательстве в числе тез, кто может применять пониженные ставки отчислений от зарплаты.
