Финансово-правовые аспекты взимания налогов

Существенным компонентом налоговой системы является регламентация прав и обязанностей налогоплательщиков, с одной стороны, функций, прав и обязанностей налоговых органов — с другой. Согласно статье 21 НК РФ налогоплательщики имеют право: 1) получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах и порядке их расчета, налоговом законодательстве, о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций и разъяснения о порядке их заполнения; 2) получать от уполномоченных лиц письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах; 3) при наличии соответствующих оснований использовать налоговые льготы; 4) получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в установленном законом порядке; 5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов; 6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя; 7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; 8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; 9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; 10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков; 11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц; 12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц; 13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны; 14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; 15) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. При этом неисполнение или ненадлежащее исполнение

обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную законодательством РФ.

Права всегда неотделимы от обязанностей. Важнейшими обязанностями налогоплательщиков являются: 1) уплачивать законно установленные налоги; 2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ; 3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством; 4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать; 5) представлять в предусмотренных законом случаях налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; 6) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; 7) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций и индивидуальных предпринимателей — также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги; 8) организации (и индивидуальные предприниматели) обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) — в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов, о всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия, о всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, — в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения), о реорганизации или ликвидации организации — в течение трех дней со дня принятия такого решения.

Права и обязанности налоговых, таможенных и финансовых органов, органов внутренних дел и их должностных лиц подробно регламентированы в разделе III НК РФ (ст. 30—37). Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие меры ответственности за налоговые правонарушения.

1. Нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Это же деяние, совершенное на срок более девяноста ка-^Ле*ндарных дней, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.

188 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налоговая система

2. Ведение деятельности без постановки на налоговый учет квалифицируется как уклонение от постановки на учет и наказывается: штрафом в размере 10% доходов, полученных в течение указанного времени (но не менее 20 тыс. руб.); штрафом в размере 20% доходов (но не менее 40 тыс. руб.), полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

3. Нарушение срока представления информации об открытии или закрытии счета в банке — штраф 5 тыс. руб.

4. Непредставление налоговой декларации в установленный законодательством срок, если срок непредставления не превышает 180 дней — штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации за каждый полный и неполный месяц задержки, но не более 30% суммы налога и не менее 100 руб. Если срок непредставления более 180 дней по истечении установленного срока — 30% суммы налога плюс 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

5. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объекта налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода, — штраф 5 тыс. руб., в течение более одного налогового периода — 15 тыс. руб. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объекта налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, — 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 16 тыс. руб. (под грубым нарушением правил учета понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (более одного раза в год) несвоевременное или неправильное отражение на счетах и в отчетности хозяйственных операций, имущества предприятия и его финансовых вложений).

6. Неумышленная неуплата или неполная уплата налога в результате занижения базы или неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) — штраф 20% неуплаченной суммы. Те же деяния, совершенные умышленно — штраф 40% неуплаченной суммы.

7. Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, — влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

8. Непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, — влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Кодекс об административных правонарушениях регулирует меры ответственности административных правонарушений в сфере расчета и уплаты налогов.

Отдельные налоговые правонарушения подпадают под уголовно наказуемые. В частности, ст. 198 Уголовного кодекса РФ «Уклонение от

уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» предусматривает _следующие виды наказаний: штраф от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или _в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арест на срок от четырех до шести лет, либо лишение свободы на срок до одного года. То же деяние, совершенное _в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

В ст. 199 Уголовного кодекса РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» предусматриваются следующие виды наказаний для руководителей: штраф в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года до двух лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Налоговая политика

В Налоговом кодексе РФ, основном документе, регулирующем сферу налогообложения в России, понятие «налоговая политика» не определено. В экономической литературе существуют разнообразные точки зрения по данному вопросу. Наиболее простое и часто встречающееся объяснение этого термина дается в Большом экономическом словаре: «Налоговая политика — система мероприятий, проводимых государством в области налогов и налогообложения» [Большой экономический словарь, с. 684]. Схожие трактовки имеются в Финансово-кредитном словаре, в учебных пособиях [Финансово-кредитный словарь, с. 263; Налоги и налогообложение, 2007, с. 54]. В частности, под налоговой политикой понимается «система актов и мероприятий, проводимых государством в области налогов и направленных на реализацию тех или иных задач, стоящих перед обществом» [Налоги и налоговое право, с. 50].

Большинство определений, представленных в современных отечественных публикациях, имеют схожий смысл, но различаются механизмами реализации «стоящих перед обществом, государством задач». Так, Роговая политика может пониматься как «одно из основных направ-^ений воздействия финансово-бюджетного механизма государства на

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налоговая система

процесс расширенного воспроизводства» [Черник, Починок, Морозов, с. 89, 90]. По мнению И. И. Кучерова, налоговая политика — это «совокупность осуществляемых государством мероприятий, направленных на обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов в объемах, позволяющих доставить ему необходимое финансирование» [Кучеров, с. 26]. Другая группа авторов при трактовке понятия «налоговая политика» делает акцент на неоднородность интересов общества и государства и необходимости учета интересов не только государства, но и налогоплательщика. В частности, В. Г. Пансков полагает, что налоговая политика представляет собой «совокупность экономических, социальных, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов» [Пансков, 1999, с. 24]. Д. Г. Черник, Л, П. Павлова, А. 3. Дада-шев рассматривают налоговую политику как составную часть экономической политики государства, направленную на формирование налоговой системы, обеспечивающей экономический рост, способствующий гармонизации экономических интересов государства и налогоплательщиков с учетом социально-экономической ситуации в стране [Налоги и налогообложение, 2001, с. 55].

Конечно, говорить о гармонизации экономических интересов в данном случае можно только лишь в контексте их соразмерности. Если же рассматривать гармонию как «слияние различных компонентов объекта в единое органическое целое»¹, то такая постановка вопроса изначально выглядит утопической, учитывая принудительный характер налоговых отношений. Поэтому более реалистично ставить задачу не гармонизации, а учета интересов, которая может быть решена на основе поиска компромисса между всеми участниками экономических отношений. Это заложено в самом понятии «политика» — многообразном мире отношений, деятельности, поведения, ориентации и коммуникационных связей между классами и социальными группами по поводу власти и управления обществом, основными факторами которой выступают прежде всего большие социальные группы, выражающие их интересы политические организации, институты, движения и лидеры².

Существует и такое определение налоговой политики, где данное понятие трактуется как «система действий, проводимых государством в области налогов и налогообложения. Она находит свое выражение в видах применяемых налогов, величинах налоговых ставок, установлении круга налогоплательщиков и объектов налогообложения, в налоговых льготах»⁵. В данном случае налоговая политика понимается как со-

¹ Советский энциклопедический словарь. М., 1985. С. 276.

² Ирхин Ю. В., Зотов В. Д., Зотова Л. В. Политология: учебник. М.: Юристъ, 2001-
С.7.

³ Словарь экономических терминов // < www.bank24.ru >.

купность _К0ИКр_Стных инструментов. Такой подход представляется не говеем корректным, так как этот набор может пересматриваться и пополняться.

Государственная налоговая политика рассматривается как часть финансовой политики государства, представляющая собой комплекс мероприятий, способствующих достижению баланса интересов государства и налогоплательщиков в процессе формирования доходов бюджетов всех уровней публичной власти, на основе стратегической концепции развития налоговой системы. Финансовая политика неразрывно связана не только с бюджетной, но и с другими составляющими финансовой политики государства: инвестиционной, социальной и таможенной. Например, налоговая политика непосредственно влияет на таможенную политику, так как с помощью ее инструментов можно влиять на экспорт и импорт товаров и услуг из страны. Налоговая политика, реализуемая в рамках государства, в свою очередь, выступает в качестве существенной составляющей социально-экономической политики. При этом важно, чтобы она не препятствовала росту уровня жизни населения и созданию благоприятных условий для развития предпринимательства.

В экономической литературе нет однозначности в определении целей налоговой политики. Довольно часто они определяются как первоочередные и самостоятельные, не зависящие от целей развития налоговой системы страны. Такой подход не совсем корректен хотя бы потому, что налоговая политика выступает в качестве механизма реализации стратегии развития налоговой системы. Налоговая политика, безусловно, преследует и тактические цели, которые формулируются исходя из стратегических целей развития налоговой системы.

В зависимости от выбора цели принято выделять три типа налоговой политики: 1) политика максимальных налогов, 2) политика разумных налогов и 3) налоговая политика, предусматривающая достаточно высокий уровень обложения, но при значительной социальной защите. Первой политике свойственны высокие налоговые ставки, большое количество действующих налогов и сокращение льгот. Следовательно, она нацелена на то, чтобы получить как можно больше финансовых ресурсов, и не всегда учитывает социально-экономическое состояние развития общества. Вторая политика, наоборот, способствует развитию предпринимательства, создает благоприятный налоговый климат. Тре->я политика тождественна по смыслу политике разумных налогов и за-^Ючается в стимулировании инвестиционной активности.

Налоговая политика зависит от модели экономического развития, ^)торую исповедует страна. Так, например, в странах с «планово-адми-стративной экономикой» значение налоговой политики для развития ■°номики минимально. При использовании модели «стратегии уско-^JHoro развития», наоборот, ее роль высока. В странах с «либеральной Делью» предполагается минимальное вмешательство государства

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

4. Налоговая система

в экономику, и соответственно налоговая политика сводится преимущественно к установлению минимальных налоговых платежей.

Методы налоговой политики во многом зависят от ее целей. В современной мировой практике наибольшее применение получили такие методы, как изменение налоговой нагрузки на налогоплательщика, замена способов и форм налогообложения, введение и отмена налоговых льгот, введение дифференцированной шкалы налоговых ставок и т. д.

Для построения налоговой политики важно установить (определить) принципы, на которых она строится. В этой области существуют некоторые проблемы методологического характера. Многие налогове-ды отождествляют принципы построения налоговой системы и принципы осуществления налоговой политики, а также не всегда разделяют понятия «методы» и «принципы». Напомним, что «принципы — это основные, исходные положения какой-либо теории, основные правила деятельности; установившиеся, укоренившиеся, общепринятые, широко распространенные правила хозяйственных действий и свойства экономических процессов»¹. Метод можно понимать как «способ достижения какой-либо цели, решения конкретной задачи; совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения (познания) действительности»². Понятие «метод» по своей сути близко к понятию «инструмент», под которым, в частности, понимается средство, способ, применяемый для достижения чего-либо³.

Классические принципы налогообложения лежат в основе налоговой политики, так как она является инструментом в достижении стратегии развития налоговой системы. К ним можно отнести: определенность, эффективность, справедливость, экономичность, адекватность и т. п. Но существуют еще и специфические принципы формирования налоговой политики, обусловленные социально-экономическим состоянием страны в тот или иной отрезок времени. К ним относят: 1) соотношение прямых и косвенных налогов; 2) применение прогрессивных ставок налогообложения и степень их прогрессии или преобладание пропорциональных ставок; 3) дискретность или непрерывность налогообложения; 4) степень единообразия налогообложения для различного рода доходов и налогоплательщиков; 5) соотношение федеральных, региональных и местных налогов [Пансков, 2004, с. 43].

Инструменты (средства реализации) налоговой политики могут быть разделены на три группы: по элементам налогов, по видам налогов, по условиям налогообложения. Речь идет о введении или отмене налоговых льгот, преференций; введении дифференцированной системы налоговых ставок, замене одних способов или форм налогообложения другими; изменении сферы распространения тех или иных налогов; из-

¹ Экономический словарь // < www.academic.ru >.

² Советский энциклопедический словарь. М.: Советская энциклопедия, 198э.
С. 795.

^! Ожегов С. И. Словарь русского языка. М., 1985. С. 216.

_иенении прав и обязанностей участников налоговых отношений; изменений элементов налогового администрирования и т. п. Каждый инст-умент имеет свои достоинства и недостатки, применяется в различных модиФ^икаЧ^иях в зависимости от внешних условий и по-разному влияет на конечные результаты осуществления налоговой политики. Результативность использования тех или иных инструментов налоговой политики зависит, в частности, от того, в какой стадии экономического цикла находится экономика страны. Если это стадия подъема, то налоговая политика, скорее всего, должна быть более облегченной для бизнеса; _в стадии циклического пика она должна быть направлена на сдерживание расширения производства, чтобы избежать перепроизводства. Таким образом, в зависимости от внешних условий инструменты налоговой политики могут носить либо стимулирующий, либо сдерживающий характер развития экономики.

При осуществлении налоговой политики необходимо учитывать, что одни и те же налоговые ставки оказывают неравномерное влияние на финансовое состояние и хозяйственную деятельность предприятий различных отраслей экономики. Например, в сельском хозяйстве налоговое бремя больше, чем в сфере торговли и общественного питания.

Основной спектр инструментов налоговой политики, задействованный на современном этапе развития российской налоговой системы, вытекает из Послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ, который впоследствии уточнялся и трансформировался. Главные цели налоговой политики и способы их достижения были определены следующим образом: 1) снижение общей налоговой нагрузки с одновременным сокращением бюджетных расходов; 2) более равномерное распределение налоговой нагрузки прежде всего путем отмены необоснованных льгот, выравнивание налоговой нагрузки на отдельные отрасли экономики и между отдельными субъектами экономической деятельности внутри одной отрасли, а также дифференциация условий налогообложения субъектов одной отрасли по иным, неотраслевым, критериям; 3) повышение роли имущественных налогов в использовании природных ресурсов; 4) либерализация и упрощение налоговой системы, усиление защищенности налогоплательщиков, что должно способствовать Улучшению инвестиционного климата и возврату в легальную сферу капиталов, выведенных из-под налогообложения; 5) улучшение налогового администрирования.

Хотя указанное Послание было сделано еще в 1997 г., реальное ре-Формирование налоговой системы в Российской Федерации началось ^с 2000 г. В период с 2000 по 2003 гг. были отменены оборотные налоги, ^Введен единый социальный налог с регрессивной шкалой, снижен налог ^На фонды оплаты труда посредством введения «плоской» шкалы на доходы физических лиц, установлен новый режим применения налога на ^пРибыль организаций с резким снижением ставки этого налога, рефор-^Мирована система налогообложения малого бизнеса и другие меры.

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержа^

4. Налоговая система

С точки зрения мировой практики это очень короткие сроки для проведения столь масштабных изменений.

Однако реформирование налоговой системы на этом не закончилось. В апреле 2003 г. были приняты Основные направления налоговой реформы на 2003—2005 гг., в рамках которых с 2004 г. на 2% снижена ставка НДС (с 20 до 18%), отменен налог с продаж, а с 2005 г. уменьшена ставка единого социального налога. Кроме того, были осуществлены реформирование системы имущественных налогов и ряд других важных изменений в системе налогообложения. В результате этих мер существенно снизилась общая налоговая нагрузка на бизнес, а отношение налоговых доходов к ВВП уже в 2003 г. составило 29,5%, что значительно ниже по отношению к большинству развитых европейских стран.

Упорядочение налогообложения также включало в себя:

• отмену антирыночных налогов и сборов (включая поэтапное снижение и последующую отмену большей части налогов, уплачиваемых с выручки), а также «мелких» налогов и сборов, дающих незначительные поступления, но сравнительно дорогих в администрировании;

• унификацию налогов, имеющих схожую налоговую базу;

• минимизацию налогов и сборов целевого характера¹.

Проводимые изменения налоговой системы в Российской Федерации в целом нацелены на создание эффективных условий деятельности предприятий и инвесторов, с одной стороны, и обеспечение сборов налогов, достаточных для поддержания первичного профицита федерального бюджета и выполнения государством своих обязательств — с другой. Каждая из указанных выше целей имеет и свои механизмы достижения. Так, например, первая цель реализуется на протяжении указанного периода путем отмены неэффективных и оказывающих негативное влияние на экономическую деятельность налогов, снижения налогообложения фонда оплаты труда и размера отчислений в социальные внебюджетные фонды, изменения подхода к определению налогооблагаемой базы при взимании налога на прибыль; вторая цель достигается посредством отмены всех необоснованных льгот, устранения деформаций в правилах определения налогооблагаемой базы по отдельным налогам.

¹ В частности, были отменены налоги на пользователей автомобильных дорог, приобретение автотранспортных средств, на операции с ценными бумагами, на содержание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы. Отменен налог с продаж, сбор на нужды образовательных учреждений, сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний, налог на нужды образовательных учреждений. Введен налог на добычу полезных ископаемых, который заменил акцизы на нефть, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и налог на пользователей природных ресурсов. В едином транспортном налоге были объединены существовавшие налог на отдельные виды транспортных средств и налог с владельцев автотранспортных средств.

В процессе реализации налоговой реформы трансформировались _не только такие элементы налога, как налоговая ставка, налоговая льгота, налоговая база, налоговые санкции и др., но и, что важно, изменялись и условия налогообложения. Речь идет прежде всего о таких условиях налогообложения, как порядок ввода в действие тех или иных налогов, права и обязанности налогоплательщиков и т. п. Большое внимание в налоговой политике уделялось вопросам снижения налоговых ставок.

Благодаря снижению налоговых ставок страна получает преимущества на мировом рынке, так как инвесторы принимают решения, не в последнюю очередь ориентируясь на размер налоговых ставок. Представляется, что этот фактор в значительной мере и определял основную тенденцию установления налоговых ставок в Российской Федерации на уровне ниже среднемировых, а также отказ от прогрессивной системы налогообложения для основной массы получателей доходов. В то же время необходимо иметь в виду, что в условиях, когда «истинные размеры базы, подлежащей обложению (а значит, и степень реальной собираемости того или иного налога), остаются неизвестными не только для налоговых ведомств, но и для аналитиков, <...> простое снижение ставок означает только снижение налоговых поступлений»¹.

Еще одной целью снижения налоговых ставок являлось стремление к уменьшению разрыва между номинальной и фактической налоговыми нагрузками за счет ослабления стимулов к уклонению от уплаты налогов. В связи с этим следует отметить, что связь между налоговыми ставками и масштабами уклонения от уплаты налогов оказалась не столь однозначной. Снижение ставок вряд ли может представляться оправданным при слабом администрировании. Применение налоговой ставки в качестве инструмента налоговой политики может быть достаточно эффективным только в комплексе с другими мероприятиями. Частая трансформация данного параметра вряд ли вызывает доверие со стороны инвесторов. Важным рычагом осуществления налоговой политики являются налоговые льготы, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщикам сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Обычно государство устанавливает различные основания предоставления налоговых льгот, например, ^в зависимости от вида предпринимательской деятельности, от желания ^г°сударства стимулировать либо сдерживать развитие того или иного направления деятельности, региона, тем самым воздействуя на различные экономические процессы. Выделяют следующие основные цели ведения налоговых льгот: смягчение последствий финансовых кризи-^с°в, стимулирование развития малого предпринимательства, научно-технических институтов, высокотехнологичных производств, при-

Явлинский Г. Налоговая реформа, 2003 (см. < www.yabloko.ru >).

196 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

влечение иностранного капитала, развитие внешнеэкономической деятельности, обновление производственных средств и др.

Одним из достаточно распространенных направлений современной налоговой политики российского государства стало провозглашение концепции «ликвидации льгот с одновременным снижением налоговых ставок». Именно такой путь был избран при изменениях российского законодательства по налогу на прибыль и по налогу на доходы физических лиц. Представляется, что данное направление не совсем согласуется с целями налоговой реформы, так как уменьшается возможность стимулирования развития приоритетных для страны направлений развития экономики. Безусловно, российская практика предоставления льгот имела множество недостатков, но это не означает, что данный инструмент стимулирования следует исключать из рассмотрения. Осуществление политики ликвидации налоговых льгот означает не что иное, как лишение российской налоговой системы регулирующей функции налогообложения, возможности определять и стимулировать приоритетные наукоемкие направления развития отечественного производства. Вопрос о льготах не может иметь универсального решения. При формировании налоговой политики страны нужно определиться в первую очередь по следующим позициям: какие льготы можно использовать на данной ступени развития, каковы условия, формы и процедуры их предоставления, каковы должны быть формы контроля за их целевым применением и каковы должны быть санкции в отношении недобросовестного использования.

Немаловажным инструментом налоговой политики является выбор налоговой базы. Например, использование показателя прибыли в качестве объекта налоговой базы в условиях непрозрачности и соответственно недостоверности финансовой отчетности ряда предприятий приводит к реальному уклонению от уплаты налога на прибыль. Поэтому вряд ли можно считать удачным решением выбор в качестве налоговой базы обложения доходов большинства предприятий реального сектора показатель прибыли. В качестве инструмента налоговой политики выступают и налоговые санкции, которые, с одной стороны, обеспечивают исполнение налогового законодательства, а с другой — подталкивают хозяйствующие субъекты действовать более рационально.

Налоговая политика, проводимая с 2000 г. на федеральном уровне, носила достаточно «агрессивный» характер и была направлена одновременно на увеличение доходной базы бюджета и на снижение налоговой нагрузки налогоплательщика. Приоритеты ее менялись в ходе реформирования налоговой системы, уточнялись методы достижения конечных целей, постоянно вносились поправки в уже действующие главы Налогового кодекса РФ и вводились новые главы. Это, с одной стороны, хорошо, так как эти изменения носили в ряде случаев принципиальный характер, но, с другой стороны, отсутствие стабильности налогового законодательства является одной из причин оттока инвести-

пий из экономики страны. Далее либерализация и сокращение налоговых ставок не привели к ожидаемому снижению уклонения от уплаты налогов. Вероятно, основной путь достижения этой цели в большей степени связан с улучшением налогового администрирования, которое должно создавать равноконкурентную среду для налогоплательщиков, а не преследовать чисто фискальные цели.

К числу наиболее существенных мер, реализация которых, как предполагалось, приведет к решению многих проблем в области администрирования налогов и сборов в России, явилось принятие в 2006 г. комплекса изменений и дополнений в налоговое законодательство, направленных на совершенствование налогового администрирования, — Федерального закона от 27 июля 2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

В целом нормы, вступившие в силу поэтапно, начиная с 1 января 2007 г., были направлены на обеспечение разумного баланса прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов. Например, вновь введенные в законодательство нормы, посвященные регулированию процедур налоговых проверок, с одной стороны, ограничивают сроки проведения выездных налоговых проверок, а с другой стороны, жестко регламентируют возможность, основания и сроки приостановления проверки.

Повышение эффективности налогового администрирования, связанное с внедрением новых принципов работы налоговой службы, требует проведения организационных преобразований в системе налоговых органов. В первую очередь речь идет об отделах по работе с налогоплательщиками, по досудебному урегулированию налоговых споров (налоговому аудиту). Обжалование решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предполагается осуществлять начиная с 2009 г. только после административного обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Мировой опыт показывает, что при эффективном функционировании досудебных процедур до разбирательства дела в суде доходит незначительное количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Достижение необходимой степени эффективности Функционирования досудебных процедур рассмотрения споров является постепенным процессом, основывающимся не только на совершенствовании законодательства, но и на изменении культуры и идеологии отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В марте 2007 г. на заседании Правительства РФ (протокол от 2 марта 2007 г. № 8) были одобрены Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008—2010 гг. В этом документе ука-^но, что «проведение институциональных реформ, направленных на

198 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

повышение конкурентоспособности российской экономики и повышение качества институтов, интеграция России в глобальные процессы происходящие в мировой экономике, неизбежно требуют внесения изменений в налоговое законодательство. Поэтому эта отрасль законодательства не может считаться окончательно сформированной, а будет вынуждена динамично изменяться вместе с дальнейшим проведением социально-экономических преобразований, включения России в мировые экономические процессы». В качестве приоритетных целей налоговой политики на указанный период в этом документе определены: 1) отказ от увеличения номинального налогового бремени в среднесрочной перспективе при условии поддержания сбалансированности бюджетной системы (при этом не снимается с повестки дня вопрос дальнейшего снижения налоговой нагрузки на экономику, которое будет возможно в рамках обеспечения устойчивости бюджетной системы); 2) унификация налоговых ставок, повышение эффективности и нейтральности налоговой системы за счет внедрения современных подходов к налоговому администрированию, пересмотра налоговых льгот и освобождений, интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения.

Среди основных направлений, по которым предполагается развивать налоговую политику в среднесрочной перспективе, необходимо выделить следующие.

1. Контроль за трансфертным ценообразованием в целях налогообложения. В основе трансфертного ценообразования лежит использование в сделке цены, отклоняющейся от той цены, которая была бы применена двумя независимыми лицами, не связанными отношениями участия в капитале, общего контроля или сговора. Соответственно, если фактическая цена сделки отклоняется от цены, которая была бы применена независимыми лицами и величина которой определялась бы свойствами спроса и предложения на рынке, одна из сторон такой сделки получала бы выгоду за счет издержек другой стороны. По этой причине цену, по которой совершена подобная сделка, можно определить как трансфертную.

Для России актуальным является вопрос противодействия использованию подобных трансфертных цен связанными или контролируемыми компаниями в целях минимизации своих налоговых обязательств. Можно выделить следующие основные методы налоговой оптимизации с применением трансфертных цен, используемых на практике:

• концентрация добавленной стоимости в компании, которая переводит экономическую выгоду в пользу третьего лица, а затем прекращает свою деятельность, не исполнив своих обязательств перед бюджетом;

• концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог на прибыль организаций в субъекте РФ, предоставляющем льготные условия уплаты данного налога (подобные льготные условия могут существовать в форме: а) установления пониженной ставки налога на прибыль

организаций (сниженной на 4 процентных пункта по сравнению со своей максимальной величиной); б) фактического снижения ставки налога да прибыль в больших размерах, чем это предусмотрено налоговым законодательством, — путем предоставления субсидий из бюджета на сумму уплаченного налога сверх оговоренной суммы);

• концентрация прибыли в контролируемых компаниях, являющихся налогоплательщиками в иностранных государствах с льготными условиями налогообложения;

• минимизация прочих адвалорных налогов с корпораций, взимающихся на территории РФ. Например, в связи с взиманием налога на добычу полезных ископаемых при добыче полезных ископаемых, не относящихся к углеводородному сырью, используются адвалорные ставки, в результате чего создаются стимулы к занижению цен по сделкам контролируемых налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых российских компаний — налогоплательщиков.

Следует отметить, что цели применяющихся в мировой практике правил регулирования трансфертного ценообразования несколько шире задач борьбы с перечисленными выше способами налоговой оптимизации. Дело в том, что под трансфертным ценообразованием в мировой практике понимается собственно ценообразование между связанными компаниями. При этом компании, применяющие трансфертные цены, могут не преследовать цели уклонения от налогообложения, а использовать трансфертные цены только в силу структуры корпорации. Регулирование трансфертного ценообразования в общепринятом понимании этого термина обладает несколько иным содержанием: перед налоговыми органами стоит необходимость ответа на вопросы: 1) приводит ли ценообразование между связанными лицами к минимизации налоговых обязательств компании (холдинга) в целом по сравнению с ситуацией, при которой составные части этой компании являлись бы полностью независимыми лицами; 2) если такая минимизация происходит, то каким образом следует распределить налоговый результат между сторонами сделки, чтобы налоговые обязательства каждой из сторон являлись эквивалентными обязательствами, которые возникли бы в случае, если стороны сделки являлись независимыми компаниями.

Таким образом, основной задачей налоговых органов является не предотвращение использования трансфертных цен, а недопущение бюджетных потерь какого-либо государства от их использования. При этом в условиях глобализации экономики, концентрации капитала ^и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное Ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано этими причинами. Как следствие такой постановки задачи, основной целью налоговых органов при регулировании трансфертного ценообразования является определение «цены на расстоянии вытянутой руки», т. е. той цены на аналогичный товар, которая ^Ь1ла бы установлена в аналогичной сделке между независимыми лица-

200 Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

ми с аналогичными характеристиками. Во многих случаях (например при определении цен на комплектующие, которые поставляются одним подразделением крупной корпорации другому подразделению, для изделий, которые в мире производятся только этой корпорацией) не существует аналогичного товара или услуги (или, по крайней мере, налогоплательщик имеет возможность доказать уникальность своей продукции), поэтому различными руководствами и законодательными актами рекомендуется использовать сложные методы распределения экономического результата сделки между связанными лицами, основанные на распределении между сторонами издержек, прибыли и т. д.

В российской ситуации, где также присутствует проблема регулирования трансфертного ценообразования в понимании законодательства зарубежных стран, проблема манипулирования ценами в целях уклонения от налогообложения носит несколько иной характер, а основной задачей налоговых органов является применение мер, предотвращающих такого рода манипулирование. При этом под контролем налоговых органов в этом направлении находятся не только сделки между формально связанными компаниями, но и другие сделки, в отношении которых есть обоснованные подозрения о манипулировании ценами по предварительному сговору в целях минимизации налоговых обязательств.

Однако регулирование трансфертного ценообразования и предотвращение манипулирования ценами сделок в целях налоговой оптимизации имеют и общие черты. Так, при трансфертном ценообразовании также возможна ситуация, когда связанные налогоплательщики не имеют иных оснований к установлению цены, отклоняющейся от «цены на расстоянии вытянутой руки», кроме уклонения от налогообложения, что должно повлечь за собой не только перераспределение и перерасчет налоговых обязательств сторон сделки, но также и применение санкций. Поэтому ряд инструментов, используемых при регулировании трансфертного ценообразования, вполне применим для предотвращения манипулирования ценами сделок в целях налоговой оптимизации.

2. Регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний. При введении в законодательство норм о контролируемых иностранных компаниях необходимо обеспечить возможность эффективного налогового администрирования в части получения налоговыми органами необходимой информации и соответственно осуществления контролирующих функций. Для реализации подобных законодательных норм особенно важны двусторонние и многосторонние договоры об обмене информацией по налоговым вопросам.

3. Введение института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль организаций. В Российской Федерации планируется внедрить широко используемый в зарубежных странах институт консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль организаций, позволяющий в целях налогообложения суммировать финан-

_совый результат различным налогоплательщикам, входящих в состав холдинга или группы компаний. При этом распределение платежей налога на прибыль такого консолидированного налогоплательщика между бюджетами субъектов РФ планируется осуществлять пропорционально средней арифметической доле компании-участника консолидированной группы в совокупной стоимости основных фондов и фонда оплаты труда консолидированной группы. Это позволит избежать ситуации, при которой факт регистрации центра прибыли группы компаний в качестве налогоплательщика в каком-либо субъекте РФ приводит к резкому увеличению поступлений налога на прибыль организаций в бюджет данного субъекта за счет уменьшения доходов иных регионов, в которых осуществляют свою деятельность прочие компании-участники данной консолидированной группы. Внедрение подобного инструмента позволит более справедливо распределить поступления налога на прибыль организаций между субъектами РФ в соответствии с местом осуществления экономической деятельности без применения норм о контроле за трансфертным ценообразованием.

4. Совершенствование налога на добавленную стоимость. В области налога на добавленную стоимость в среднесрочной перспективе в Основных направлениях предполагается решение следующих проблем: а) упорядочение ситуации с возмещением НДС из бюджета при применении нулевой налоговой ставки; б) введение системы регистрации лиц в качестве налогоплательщиков НДС; в) внедрение современных автоматизированных методов налогового контроля и отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок, обеспечивающих мониторинг и анализ операций по реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг) зарегистрированными налогоплательщиками НДС; г) совершенствование налогообложения налогом на добавленную стоимость при совершении операций с имуществом закрытых паевых инвестиционных фондов.

5. Индексация ставок акцизов. В среднесрочной перспективе предложено реализовать политику индексирования ставок ряда акцизов. В частности, в отношении табачных изделий (сигарет с фильтром, сигарет без фильтра и папирос) предусматривается индексация специфических ставок темпами, превышающими прогнозируемое значение индекса потребительских цен на очередной год; в отношении алкогольной продукции предусматривается индексация специфических акцизных ставок в соответствии с прогнозируемыми значениями индекса потребительских цен, а также отмена льгот по акцизам в части спиртосодержащей продукции.

6. Налогообложение организаций при совершении операций ^с Ценными бумагами. Предложено: а) уточнить в налоговом законодательстве порядок определения рыночной цены ценной бумаги в случае

^:е реализации; б) внести изменения в налогообложение при уступке нрав требования долга; в) отрегулировать налогообложение закладных,

Раздел I. Финансовая система страны: сущность и содержание

Глава 4. Налоговая система

выпускаемых в обеспечение ипотечных кредитов; г) внести изменения в налогообложение операций с финансовыми инструментами срочных сделок; д) внести изменения в налогообложение паевых инвестиционных фондов; е) внести изменения в налогообложение операций акционерных инвестиционных фондов.

7. Совершенствование налога на имущество физических лиц (введение налога на недвижимость). В среднесрочной перспективе предложено завершить работу по переходу к использованию современных методов налогообложения недвижимости физических лиц в Российской Федерации. Доходы от налогообложения недвижимого имущества физических лиц рассматриваются в будущем в качестве основного источника собственных доходов местных бюджетов и основу фискальной автономии муниципальных властей. Введение налога на недвижимость рассматривается в качестве основного этапа в реформировании системы поимущественного налогообложения в Российской Федерации. По мнению Правительства РФ, это позволит не только сократить количество поимущественных налогов с физических лиц, но и установить единые подходы при определения налоговой базы, основанные на оценке рыночной стоимости соответствующих объектов недвижимости. При таком подходе одной из основных задач при введении нового налога должны стать формирование и регистрация права на единый объект недвижимости, а также оценка его стоимости в целях налогообложения. Сама идея выглядит привлекательно, в то же время механизм ее реализации достаточно трудоемок, учитывая сложность и неоднозначность выбора приемлемых методов оценки рыночной стоимости объектов недвижимости.

8. Совершенствование системы вычетов, предоставляемых по налогу на доходы физических лиц. В частности, предусматривается: а) введение налогового вычета, предоставляемого на сумму отчислений налогоплательщика на осуществление добровольного пенсионного страхования; б) объединение социальных налоговых вычетов, предоставляемых на сумму расходов на собственное обучение, а также на сумму расходов на лечение с соответствующим увеличением предельной общей суммы такого вычета (налогоплательщик, таким образом, помимо увеличения абсолютной суммы вычета получит возможность использовать налоговую льготу в указанной сумме в отношении расходов на образование, здравоохранение или добровольное пенсионное страхование); в) совершенствование имущественного налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику налога на доходы физических лиц при реализации недвижимого имущества.

9. Совершенствование налога на добычу полезных ископаемых. В 2008—2009 гг. предлагалось перейти к максимально широкому использованию специфических налоговых ставок (в первую очередь в отношении каменного угля, торфа, солей, общераспространенных полезных ископаемых, минеральных вод и т. д.).