Елементи облікової політики по витратах

Назва елементів облікової політики	Варіанти методів оцінки і обліку витрат
Застосування класу 8 та/або 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку	Самостійно встановлюється підприємством
Порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг	Самостійно встановлюється підприємством
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)	Самостійно встановлюється підприємством
Поріг суттєвості для визнання окремих видів витрат	Величина, що дорівнює 2 % чистого прибутку (збитку) підприємства
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, база їх розподілу	Самостійно встановлюється підприємством
Методи обліку витрат	Самостійно обираються підприємством

Малі підприємства можуть вести облік із використанням 8 класу рахунків «Витрати за елементами», 9 класу «Витрати діяльності» або із використанням рахунків і 8 і 9 класів. Підприємства (крім суб'єктів малого підприємництва) використовують для обліку витрат діяльності рахунки 9 класу. Рішення про одночасне використання рахунків 8 класу для обліку витрат за елементами вони приймають самостійно, що відображують у наказі про облікову політику. На практиці визначилась тенденція використання великими підприємствами при автоматизації облікового процесу для накопичення інформації про витрати і за елементами, і за видами діяльності одночасно рахунків 8-го і 9-го класів. При цьому може бути застосована така схема: витрати збирають спочатку на рахунках обліку витрат класу 8, а потім списують на рахунки класу

9 для обліку витрат за функціональними ознаками й на рахунок 23 «Виробництво». Підсумкові обороти за рахунками класу 8 використовують для заповнення другого розділу Звіту про фінансові результати.

Одним з чинників, що істотно впливає на організацію обліку витрат, є структура підприємства і, зокрема, структура виробництва. Структура підприємства - це його внутрішній поділ на структурні підрозділи, що 1) виконують виробничий процес (цехи, дільниці); 2) управляють виробництвом та займаються його обслуговуванням. Структура підприємства зумовлюється способом виготовлення продукції, обсягами випуску продукції і організацією виробництва. Вона безпосередньо впливає на побудову обліку витрат. При виборі структурних підрозділів як об'єктів обліку необхідно виходити з потреб управління їхньою діяльністю. Оптимально побудована структура обліку витрат дозволить виявляти якість роботи окремих, територіально і адміністративно розмежованих структурних підрозділів підприємства. Залежно від ролі виробничих підрозділів у процесі виробництва, а також у виконанні основної виробничої програми вони діляться на: 1) основні,

2) допоміжні і 3) підсобні. Поділ структурних підрозділів на основні, допоміжні і підсобні залежить від їх ролі у виготовленні продукції, що призначена для реалізації стороннім споживачам.

Основні цехи беруть безпосередню участь у виготовленні продукції підприємства, що є головною метою його створення. їх склад залежить від галузі економічної діяльності. Наприклад, на металообробному підприємстві до основних належать: 1) ливарні цехи (чавуноливарний, мідноливарний, тощо; 2) ковальський цех,

3) слюсарний цех, 4) механічний цех, 5) складальний цех. При поділі цехів за видами продукції, що виготовляється, до основних належать: дизельний цех, колісний цех, тощо. На підприємствах хімічної промисловості основними цехами є: 1) серно кислотний камерний цех, 2) серно кислотний баштовий цех, 3) азотний цех,

4) кальцинований цех, 5) каустичний цех, тощо; на підприємствах металургійного комплексу: 1) доменний, 2) бесемерівський, 3) мартенівський, 4) прокатний, тощо.

Допоміжними називаються підрозділи, які беруть участь у виконанні виробничої програми не безпосередньо, а через обслуговування основного виробництва. Обслуговування виражається у виготовленні або в ремонті інструменту, ремонті устаткування, виготовленні моделей, постачанні енергії, тощо. До допоміжних цехів належать: інструментальний, ремонтно-механічний, модельний, паросиловий, компресорна станція, теплоелектроцентраль, водокачка, транспортне господарство, тощо.

Підсобними називаються підрозділи, які виготовляють продукцію, що частково або повністю використовується основними цехами, але має самостійне призначення (бондарський цех на хімічному заводі (виготовляє тару для хімпродуктів), лісопильне виробництво, створене на металообробному заводі для його потреб, тощо). Підрозділи невиробничого характеру призначені для обслуговування побутових потреб персоналу: житлово-комунальне господарство, їдальні, перукарні.

Робочий план рахунків з обліку витрат призначений забезпечити ведення аналітичного обліку за напрямками, які необхідні для управління витратами. На його побудову впливає структура підприємства, наявність цехів (підрозділів) основного та допоміжних (підсобних) виробництв, асортимент продукції (її види або групи), що виробляється підприємством (рис. 10.1).

На побудову робочого плану рахунків впливає специфіка діяльності підприємства. Так, промислові та сільськогосподарські підприємства відкривають субрахунки обліку витрат за видами продукції, що виробляється; підприємства транспорту та зв'язку – за видами послуг; підрядні, геологічні та проектні - за видами будівельно-монтажних, геологорозвідувальних та проектно-пошукових робіт; підприємства громадського харчування - за видами продукції власного виробництва; підприємства торгівлі, постачання та збуту - за видами товарів, що реалізуються; дорожні господарства - за видами витрат на утримання й ремонт автомобільних доріг.

Наприклад, на меблевій фабриці є три цехи основного виробництва. Відповідно, для обліку витрат виробництва виділяють три субрахунки: 2311, 2312 та 2313. У кожному структурному підрозділі виділяють окремі субрахунки для калькулювання собівартості кожного виду продукції, що виготовляється. Для визначення собівартості столів, які збирають у першому цеху, виділяють субрахунок 231101, а для обліку стільців, відповідно, субрахунок 231202. Кожний різновид столів отримує окремий номенклатурний номер, який встановлюється виходячи із номера столів та кількості їх найменувань (2311012, 2311012, 2311013). Так саме кожний різновид стільців відповідно отримує окремий номенклатурний номер, який встановлюється виходячи із номера стільців та кількості їх найменувань (2312021, 2312022, 2312023). Таким чином, кожне найменування готової продукції отримує окремий номенклатурний номер, похідний від шифру структурного підрозділу, у якому її виготовлено.

Також усі підприємства відкривають рахунки обліку витрат для обліку допоміжних (підсобних) виробництв; обліку некапітальних робіт (будівництво тимчасових споруд, демонтаж припиненого будівництва), тощо. Робочий план рахунків для обліку їх витрат розробляється за аналогічною схемою.

Групування витрат

Економічно обґрунтоване групування витрат згідно нормативних документів є основою створення та функціонування підсистеми їх обліку. При виборі напрямків класифікації витрат необхідно виходити з потреб управління підприємством та прийняття управлінських рішень щодо запровадження або розширення різних видів діяльності, функціонування структурних підрозділів, асортименту продукції, що випускається, тому облік витрат необхідно організувати за такими напрямками:

1) за видами діяльності підприємства;

2) за елементами (видами) витрат;

3) за способом включення до собівартості продукції (прямі та непрямі);

4) за місцем виникнення (групуються по цехам, відділам, ділянкам, бригадам тощо);

5) за видами продукції, робіт, послуг;

6) за етапами виробничого процесу (стадіями, переділами);

7) за часом виникнення (по календарним періодам);

8) за статтями калькулювання.

Організація обліку витрат за видами діяльності дозволяє визначити їх фінансові результати, встановити чинники, що на них впливають та скласти форму 2 «Звіт про фінансові результати». Для цього облік витрат необхідно організувати за центрами виникнення витрат у розрізі виробництв та структурних підрозділів, що забезпечить управління їхньою діяльністю (рис. 10.2).

Витрати звичайної діяльності — це витрати, що виникають під час будь-якої діяльності підприємства, а також операцій, що її забезпечують або виникають в наслідок здійснення такої діяльності.

Вони включають витрати: 1) операційної, основної діяльності підприємства, а також інших видів діяльності, що не є інвестиційною або фінансовою; 2) іншої діяльності (фінансової та інвестиційної).

Витрати основної діяльності - це витрати, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, послуг), які є метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходів (50%). Витрати основної діяльності включають витрати виробництва, витрати управління та витрати на збут.

До складу витрат виробництва включають прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати, з яких складається виробнича собівартість продукції (робіт, послуг).

Адміністративні витрати - це витрати, пов'язані з обслуговування підприємства та управління ним. Витрати на збут - це витрати, пов'язанні з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг). До складу інших операційних витрат включаються витрати з реалізації іноземної валюти, інших оборотних активів, з операційної оренди активів, втрати від операційної, курсової різниці, резерви сумнівних боргів, уцінка запасів, суми сплачених штрафів, пені.

До фінансових витрат відносять витрати на сплату процентів, за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу. Витрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій.

До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час звичайної діяльності крім фінансових витрат, але не пов'язані безпосередньо з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).

Надзвичайні витрати, що виникають внаслідок операцій або подій, які відрізняються від звичайної діяльності і не відбуваються часто або регулярно, включаються до фінансової звітності за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від діяльності підприємства в наслідок збитків від надзвичайних подій.

Групування витрат за економічними елементами використовують для розробки технологічних карт, складання кошторисів, розробки нормативної бази виробництва, визначення структури витрат за їх видами. Перелік та склад кожного виду витрат підприємство визначає, виходячи із вимог П(С)БО 16 «Витрати» та зазначає у наказі про облікову політику. Витрати операційної діяльності групуються за такими елементами: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати (рис. 10.3).

Організація обліку кожного виду витрат потребує розв'язання цілого комплексу обліково-економічних завдань.

Організація обліку матеріальних витрат призначена забезпечити облік витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва) сировини й основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари й тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів. Оптимальна організація обліку матеріальних витрат забезпечує раціональне використання сировини і матеріалів, що сприяє підвищенню конкурентоспроможності продукції підприємства.

Для організації обліку витрат на оплату праці необхідно організувати облік відпрацьованого робочого часу (годин, днів) або облік виробітку, що дозволить забезпечити нарахування заробітної плати за окладами й тарифами, премій та заохочень, матеріальної допомога, компенсаційних виплат, оплати відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інших витрат на оплату праці.

Для організації обліку відрахувань на соціальні заходи (відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, відрахувань на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахувань на інші соціальні заходи) необхідно організувати облік заробітної плати за структурними підрозділами та категоріями персоналу.

Для організації обліку амортизації необхідно організувати аналітичний облік основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів за групами об'єктів та структурними підрозділами, де їх експлуатують.

Для організації обліку інших операційних витрат необхідно організувати облік витрат на відрядження, на послуги зв'язку, плати за розрахунково-касове обслуговування, тощо.

За способом включення до собівартості продукції витрати поділяють на прямі, що належать до одного виду продукції (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати) і непрямі, що належать до двох і більше видів продукції. Такий поділ безпосередньо впливає на організацію обліку витрат. Прямі витрати можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом, тобто на підставі первинних документів, що засвідчують їх виникнення. А непрямі витрати необхідно збирати па окремих рахунках і розподіляти між об'єктами обліку витрат шляхом розподілу.

Для організації калькулювання собівартості продукції, робіт або послуг витрати групують за статтями калькулювання. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Методи обліку витрат

Для обліку витрат можна використовувати різні методи або модифікації того самого методу. Незважаючи на застосування деякими підприємствами або галузями економічної діяльності самостійних методів обліку витрат і методів калькулювання, між ними існує тісний взаємозв'язок і взаємозумовленість, тому що вони є етапами єдиного процесу виявлення собівартості продукції підприємства.

Метод обліку витрат - це узагальнення і відображення витрат на виготовлення продукції, а метод калькулювання - процес визначення собівартості одиниці продукції. Методом обліку витрат і калькулювання собівартості продукції називають сукупність прийомів організації документування й відображення в обліку виробничих витрат, які забезпечують визначення фактичної собівартості продукції. При організації обліку витрат і калькулювання собівартості продукції важливо правильно обирати методи обліку і калькулювання. Застосування певного методу обліку витрат залежить від об'єктивних чинників (технології і організації виробництва, його обсягів, видів продукції, тощо).

Простий метод обліку витрат застосовується у галузях, де виробляється один вид продукції (електроенергетика, добувна промисловість). При його застосуванні собівартість усієї продукції визначається прямим підсумовуванням усіх витрат за місяць. Собівартість одиниці продукції визначається діленням усієї суми витрат на кількість виробленої продукції. Усі витрати, як правило, прямі.

Попередільний метод обліку витрат (від слова «переділ» - певна сукупність технологічних операцій, внаслідок яких отримують продукт праці) використовується у виробництвах, де готова продукція є результатом послідовної переробки вихідної сировини по окремих стадіях (переділах) на безперервній основі. Його використовують у серійних виробництвах для обліку витрат на виготовлення окремого виду однакової продукції (випікання одного сорту хліба, печива, виготовлення одного виду макаронних виробів, фармацевтичних препаратів, взуття тощо). При попередільному методі прямі витрати обліковуються по кожному переділу, а всередині переділу - за видами продукції, непрямі збирають у цілому по виробництву і розподіляють між переділами в установленому порядку. Собівартість визначається по кожному переділу, а за видами продукції всередині переділу - коефіцієнтним методом.

Позамовний метод застосовується в індивідуальних і дрібно-серійних виробництвах. Об'єктом обліку витрат та калькулювання собівартості продукції є окреме замовлення, окремий виріб, окремий проект або партія продукції, яка складається з ідентичних зразків, що проходять однаковий технологічний процес виготовлення. Такими виробництвами є суднобудівне, авіабудівне, видавниче, будівельне, меблеве, тощо. На кожне замовлення відкривається картка аналітичного обліку витрат виробництва, в якій витрати збирають протягом усього виробничого процесу. Собівартість замовлення визначають прямим додаванням витрат.

Найбільш прогресивним із діючих у промисловості є нормативний метод обліку витрат і нормативний метод калькулювання собівартості продукції. Він застосовується на підприємствах обробної промисловості із масовим виробництвом, де для виготовлення технічно складної продукції необхідно використати значну кількості деталей та вузлів (наприклад, машинобудування, легка, взуттєва, шинна, меблева промисловість, тощо).

Нормативний метод обліку витрат базується на таких принципах:

- установлення техніко-економічними методами нормування науково-обгрунтованих норм затрат сировини і матеріалів, палива, електроенергії, заробітної плати та інших видів затрат на усі види продукції;

- систематичне уточнення норм витрат при змінах технології та організації виробництва, облік і контроль цих змін норм;

- облік фактичних витрат виробництва окремо за нормами і відхиленнями від норм;

- визначення фактичної собівартості готової продукції як алгебраїчної суми затрат за нормами плюс (мінус) відхилення від норм.

При переході на нормативний облік необхідно розробити модель (проект) організації нормативного обліку для підприємства; довести проект до працівників бухгалтерії, технологічного відділу та інших, пов'язаних із розробкою норм і нормативів; розробити методику оперативного обліку витрат; випробувати проект і ввести його у практику.

Проектом встановлюють варіант обліку витрат (напівфабрикатний або ненапівфабрикатний); визначають осіб, які розробляють норми; обирають методику і техніку обліку зміни норм затрат, а також форми і способи складання первинних документів з витрат виробництва, способи виявлення відхилень від діючих норм витрат і порядок їх включення у витрати та собівартість одиниці продукції, порядок зведеного обліку витрат виробництва. Перераховані питання вирішуються відповідно до Основних положень обліку затрат за нормативним методом із урахуванням певних умов підприємства.

При організації обліку витрат та калькулювання собівартості продукції в умовах використання комп'ютерної техніки величезне значення необхідно приділити формуванню постійної інформації, яку потрібно закласти у конфігурацію комп'ютерної програми (рис. 10.4).

Нормативи бувають первинні (норми затрат кожного виду матеріалів на деталь) та зведені (норми затрат матеріалів на виріб). На основі первинних та зведених нормативів формується постійна інформація, на якій ґрунтується облік витрат і калькулювання собівартості продукції (нормативна собівартість продукції), а також розробляються нормативні калькуляції деталей, вузлів та готових виробів. Запис нормативної інформації на електронних носіях дозволить її багаторазово використовувати та економити робочий час на підготовку вихідної інформації. При організації обліку витрат також використовують постійну інформацію, розроблену в інших підсистемах обліку (коди структурних підрозділів, матеріально-відповідальних осіб, елементів витрат, статей калькулювання, готової продукції, рахунків бухгалтерського обліку, причин і винуватців простоїв, відхилень, браку у виробництві). Така інформація має бути однакова для усіх облікових підсистем та усіх користувачів.