Средства внутреннего контроля

Аудитор не всегда может оценить риск системы внутреннего контроля на уровне ниже самого высокого. Это, однако, не озна­чает, что аудитор должен отказаться от понимания всех состав­ляющих системы внутреннего контроля, достаточного для плани­рования аудита. Такое понимание может иметь важное значение при дальнейшем изучении и рассмотрении особенностей средств внутреннего контроля (или факта их отсутствия), имеющихся у аудируемого лица для обнаружения факторов рисков недобросо­вестных действий. К этому следует добавить определение воз­можности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля противостоять попыткам руководства аудируемого лица обойти такие средства контроля.

Модификация характера, временных рамок и объема процедур

Необходимость изменения характера выполняемых аудитор­ских процедур возникает в случае, когда требуется получить бо­лее надежные доказательства или дополнительную подтвержда­ющую информацию (например, возникает необходимость в сборе большего количества доказательств из независимых внешних источников).

Если у руководства аудируемого лица появляется мотивация для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор может, например, признать необходимым провести процедуры проверки по существу в отношении инфор­мации, относящейся к концу отчетного года, поскольку иначе контролировать дополнительный аудиторский риск, связанный с этим фактором, не представляется возможным.

Объем применяемых процедур должен отражать оценку риска возможного существенного искажения, появляющегося в резуль­тате недобросовестных действий (например, в зависимости от конкретной ситуации может возникнуть необходимость увеличить объемы отобранных для выборочной проверки совокупностей или расширить аналитические процедуры).

Аудитор должен принять решение о том, следует ли менять характер (содержание) аудиторских процедур или следует менять их объем для обеспечения более надежного способа выявления факторов риска недобросовестных действий.

Особенности процедур, относящихся к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета, группе однотипных хозяйственных операций и предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Меры, принимаемые в результате оценки аудитором риска возможного существенного искажения, появляющегося в резуль­тате недобросовестных действий, зависят от типов или комбина­ций факторов этого риска или выявленных аудитором условий совершения недобросовестных действий, а также от остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных хозяйственных операций и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, с которыми связан повышенный риск. Если эти фак­торы или условия указывают на определенный риск, применимый к конкретным остаткам по счетам бухгалтерского учета или груп­пам однотипных хозяйственных операций, то следует рассмот­реть необходимость применения аудиторских процедур, направ­ленных на исследование именно этих конкретных областей, кото­рые в соответствии с профессиональным суждением аудитора должны будут снизить аудиторский риск до надлежащего уровня с учетом установленных факторов риска или условий соверше­ния недобросовестных действий.

Аудитор может осуществить следующие меры:

а) посетить производственные помещения аудируемого лица или провести процедуры проверки без предварительного пре­дупреждения (например, провести инвентаризацию в производ­ственных подразделениях, которые не были предупреждены о по­явлении аудитора, или провести внезапный пересчет наличных денег);

б) обратиться с просьбой о проведении инвентаризации товар­но-материальных запасов ближе к концу года;

в) пересмотреть отдельные подходы к аудиту в текущем году по сравнению с аудитом прежних лет (например, связаться с ос­новными клиентами и поставщиками аудируемого лица, напра­вив им письменные запросы для подтверждения определенной ин­формации, и установить с ними контакты в устной форме, напра­вить запросы для подтверждения информации определенным сотрудникам этих организаций или искать дополнительную инфор­мацию иным путем по сравнению с тем, как это делалось ранее);

г) провести детальную проверку исправительных или коррек­тирующих бухгалтерских записей аудируемого лица на конец квартала и конец года, более детально исследовать те из них, которые кажутся необычными с точки зрения содержания или ве­личины числовых показателей;

д) в отношении крупных необычных хозяйственных операций, особенно появившихся к концу года, исследовать возможность участия в них аффилированных лиц, а также попытаться выявить источники финансовых ресурсов, обеспечивающих проведение указанных операций;

е) осуществить особенно тщательно аналитические процеду­ры (например, сравнить объемы продаж и себестоимость прода­ваемых товаров по производственным объектам и видам деятель­ности с величинами, рассчитанными по оценкам аудитора);

ж) провести беседу с сотрудниками, имеющими отношение к тем областям, которые вызывают обеспокоенность в части риска возможного существенного искажения в результате недобросо­вестных действий, чтобы проверить их понимание такого риска, а также того, способны ли имеющиеся средства контроля снизить такой риск и в какой мере;

з) в случае если другие независимые аудиторы проверяют фи­нансовую (бухгалтерскую) отчетность одной или нескольких до­черних организаций аудируемого лица, рассмотреть возможность координации с ними работ по аудиту, необходимых для того, что­бы уделить достаточное внимание риску возможного существен­ного искажения в результате недобросовестных действий, возни­кающего в результате хозяйственной операции и деятельности таких организаций;

и) в случае использования выводов эксперта, специализирую­щегося на определенной части финансовой (бухгалтерской) от­четности, по которой существует большая вероятность риска ис­кажения в результате недобросовестных действий, аудитор дол­жен провести дополнительные процедуры, относящиеся ко всем или некоторым выводам эксперта, его методам и отмеченным им фактам, чтобы установить объективность результатов, а также рассмотреть возможность привлечения другого независимого эксперта для формирования выводов в таких принципиальных областях;

к) осуществить аудиторские процедуры для анализа отобран­ных начальных остатков по счетам бухгалтерского учета, взя­тых из ранее проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности, для того чтобы оценить, каким образом в предыдущие годы была получена информация, предполагающая применение оце­ночных значений и использование профессионального суждения бухгалтера;

л) провести аудиторские процедуры в отношении сверок взаи­морасчетов с третьими лицами, подготовленных аудируемым ли­цом, в том числе на промежуточные даты;

м) использовать специальные методы аудита, осуществляемые с помощью электронно-вычислительной техники, например, ана­лиз проверяемых данных на предмет нахождения необычных зна­чений в генеральной совокупности (определение термина «гене­ральная совокупность» приведено в федеральном правиле (стан­дарте) № 16);

н) проверить достоверность записей и операций, полученных при ведении бухгалтерского учета, с помощью электронно-вы­числительной техники;

о) провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников (вне местонахождения аудируемого лица).

7. Меры по поиску искажений в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности

Аудитор в ответ на оценку риска возможного существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестного со­ставления финансовой (бухгалтерской) отчетности, может при­нять следующие меры:

а) признание выручки.

Если существует риск возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, связанных с неправиль­ным признанием полученной аудируемым лицом выручки, то ауди­тору целесообразно уточнить условия соответствующих формаль­ных договоренностей с покупателями, а также убедиться в отсут­ствии неформальных соглашений в той мере, в которой надлежа­щий порядок ведения бухгалтерского учета зависит от таких до­говоренностей и соглашений;

б) инвентаризация материальных запасов.

Если существует риск возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий в отношении количе­ства материальных запасов, то следует проверить документацию по запасам с целью установления местонахождения отдельных единиц или мест, требующих особого внимания во время или пос­ле инвентаризации. Такая обзорная проверка может привести, например, к принятию решения об инвентаризации в отдельных местах без предварительного оповещения или к просьбе к руководству аудируемого лица обеспечить проведение инвентариза­ции во всех местах в одно и то же время;

в) проверка нестандартных бухгалтерских проводок.

Если существует риск возможного существенного искажения в результате недобросовестного составления финансовой (бух­галтерской) отчетности, то возможно проведение проверки не­стандартных бухгалтерских проводок, чтобы убедиться, что они соответствующим образом подтверждаются первичной докумен­тацией и отражают реальные события и операции, при этом мож­но обнаружить фиктивные проводки, являющиеся следствием тен­денциозных методов бухгалтерского учета.

Несмотря на то, что не существует общепризнанного опреде­ления нестандартных бухгалтерских проводок, как правило, они представляют собой исправительные проводки или проводки, которые инициируются персоналом на уровне руководителей подразделений и не являются текущими или связанными с нор­мальной обработкой данных о финансово-хозяйственных опе­рациях.

8. Меры по поиску искажений, возникающих в результате присвоения активов

Различные обстоятельства неизбежно потребуют различных мер, применяемых аудитором. Как правило, действия аудитора в ответ на риск возможного существенного искажения в резуль­тате недобросовестных действий, связанных с присвоением ак­тивов, будут направлены на определенные обороты по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных хозяйственных опе­раций.

Хотя ответные меры аудитора, приведенные в пунктах 6 и 7 настоящего приложения, могут применяться и при данных обсто­ятельствах, объем работы аудитора должен быть увязан с конк­ретной информацией об установленном риске, связанном с неза­конным присвоением активов. Например, в тех случаях, когда существует высокая степень возможности присвоения конкрет­ного актива, что может существенно отразиться на финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен понять существую­щие процедуры контроля, относящиеся к предотвращению и об­наружению подобных случаев присвоения, и провести тесты на­дежности и эффективности таких средств контроля.

Приложение № 3 к правилу (стандарту) № 13