Глава 7. Оценка существенности и риска в аудиторской деятельности

· Существенность в аудите.

· Аудиторский риск, его составные элементы и порядок их оценки.

· Аудиторская выборка.

 

Существенность в аудите

Главной целью аудиторской проверки является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соот­ветствия совершенных им финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Может ли аудитор провести проверку таким образом, чтобы быть абсолютно уве­ренным в точности бухгалтерской отчетности экономического субъекта? Нет. Во-первых, аудитор и экономический субъект ограничены временем и числом привлекаемого персонала. Финансовые ресурсы экономиче­ского субъекта также не безграничны. Кроме того, даже при самой тща­тельной организации аудита всегда существует вероятность необнаружения каких-либо отклонений. Во-вторых, встает вопрос: действительно ли субъекты аудита заинтересованы в таком проведении аудиторской проверки, чтобы с абсолютной точностью подтвердить все без исключе­ния статьи отчетности? Разумен и рационален ли такой подход?

Исходя, из принципа существенности аудитор обязан установить не абсолютную точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных ас­пектах (рис. 7.1).

Рис. 7.1. Существенность информации

 

Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить существенность — максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в пуб­ликуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.

Оценка материальности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого клиента с уче­том объема и специфики его деятельности. Поэтому различные аудиторы, аудиторские фирмы совершенно по-разному подхо­дят к этой проблеме.

При оценке существенности ауди­тор обязан принимать во внимание две стороны характера су­щественности в аудите: качественный и количественный (рис. 7.2).

Рис. 7.2. Оценка существенности

 

С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмечаемые в ходе проверки отклонения порядка совершаемых экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требова­ний нормативных актов.

С количественной точки зрения ауди­тор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

Уровень существенности – предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности рассчитывается как доля от установлен­ных базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. Предлагается рассчиты­вать этот показатель, как: 5% балансовой прибыли организации; 2% ва­лового объема реализации; 2% валюты баланса; 10% собственного ка­питала; 2% общих затрат организации.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Россий­ской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.
В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Различают три основных уровня существенности [63].

К первому уровню относятся ошибки и пропуски, сум­мы которых так малы и по своему содержанию так не­значительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропус­ки считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными). Например, приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы по частям на весь срок действия подписки. Аудитор выявил указанное нарушение и установил его стоимостную величину. Кли­ент нарушил один из важнейших принципов финансового учета — принцип начисления, но так как сумма была очень незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, такая ошибка может быть при­знана нематериальной. Она не оказывает никакого влия­ния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчет­ности клиента.

Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений. Но несмотря на это, внешняя отчет­ность в целом объективно отражает реальную действитель­ность и является полезной. Например, аудитор при ин­вентаризации запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собиравшийся прокредитовать клиента под имеющиеся запасы ТМЦ. Следователь­но, обнаруженная ошибка в отчетности является матери­альной. В то же время аудитор устанавливает, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета деби­торов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом является достоверной и объективной. В силу это­го аудитор относит выявленную ошибку ко второму уров­ню материальности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает не­соответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фак­тическим результатам их пересчета.

К третьему уровню материальности относятся такие ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, кото­рые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую иска­женную информацию, пользователи могут принять в кор­не неправильное решение.

Оценивая, действительно ли ошибка относится к тре­тьему уровню материальности, аудитор прежде всего ана­лизирует степень ее влияния на другие элементы отчетно­сти. Например, отсутствие в учете записи о реализован­ной продукции на значительную сумму существенным об­разом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как общая сумма продаж за период, счета деби­торов, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогам с прибыли, также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пас­сивов и доли акционеров в средствах компании.

Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении не­благоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности фирмы с подробным описанием обнаружен­ных фактов.

Существенность оценивают на стадии пла­нирования аудита, с тем, чтобы обеспечить эффективность ауди­торской проверки.

В начале проверки на этапе планирования аудитор дол­жен решить, какую общую сумму ошибки можно считать существенной.

Для этого аудитор использует два основных подхода:

1) индуктивный подход – определение материальности от­дельных статей отчетности, а затем и общей материальности в целом (например, ошибка в 10 тыс. руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенно для нормы отчисления прибыли);

2) дедуктивный подход (применяют в международной практике) – определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.

Далее при оценке достоверности финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной (рис. 7.3).

 

 

Рис.7.3. Совокупность искажений.

 

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных процедур или потребовать от руководства клиента внесения поправок в финансовую отчетность (рис.7.4).

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут

 

Рис.7.4. Действия аудитора при выявлении существенных искажений.

 

превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных процедур или требует от руководства клиента внесения поправок в финансовую отчетность с учетом выявленных искажений.