Признание затрат, расходов и убытков осуществляется так же, как и признание доходов: методом начисления или кассовым методом.
При этом ряд расходов имеют существенные особенности признания:
1. расходы на освоение природных ресурсов признаются равномерно в течение 12 месяцев или 5 лет (но не более срока эксплуатации) в зависимости от своего вида в соответствии со ст. 261 НК РФ;
2. расходы на НИОКР признаются равномерно в течение одного года в соответствии со ст. 262 НК РФ;
3. расходы на приобретение права на земельные участки признаются по выбору налогоплательщика либо равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком (но не менее пяти лет), либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы таких расходов;
4. расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, не подлежащего государственной регистрации, признаются равномерно в течение срока этого договора;
5. убыток от реализации права на земельный участок признается равными долями в течение срока, установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение этого права, либо в течение фактического срока владения этим участком (если налогоплательщик признает расходы на приобретение права в размере не более 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода);
6. убыток от реализации объекта амортизируемого имущества признается равномерно в течение оставшегося срока полезного использования реализованного объекта;
7. положительная деловая репутация признается равномерно в течение 5 лет;
8. убыток от уступки права требования после наступления срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг) признается следующим образом: половина – на дату уступки, половина – через 45 дней.
Налогоплательщик вправе создавать резервы для покрытия определенных видов расходов и убытков:
· резерв по сомнительным долгам;
· резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
· резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;
· резерв на ремонт основных средств;
· резерв на предстоящую оплату отпусков;
· резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
· другие резервы.
Вообще, резервы создаются в учете по двум причинам: для признания условных расходов (т.е. расходов, которые еще не возникли, но высока вероятность их возникновения в будущем) и для равномерного списания затрат на себестоимость выпускаемой продукции.
С точки зрения налоговой оптимизации, признание условного расхода означает отсрочку уплаты налога.
Пример. С 2010 года организация начисляет для целей налогообложения резерв по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности на 31 марта 2010 г. и выявила сомнительную задолженность:
· со сроком возникновения до 45 дней на сумму 1 000 000 рублей – в резерв не включается;
· со сроком возникновения от 45 до 90 дней на сумму 600 000 рублей – в резерв включается в размере 50 %;
· со сроком возникновения свыше 90 дней на сумму 200 000 рублей – в резерв включается в размере 100 %.
Таким образом, 31 марта 2010 г. организация увеличит внереализационные расходы на 500 000 рублей (
). Авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал 2010 г. уменьшится при этом на 100 000 рублей (
).
Понятие о налоговом учете
Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
Необходимость в налоговом учете возникла с 2002 г., т.е. с момента ввода в действие гл. 25 Налогового кодекса. До 2002 г. налог на прибыль взимался на основе Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» 1991 года. В развитие этого закона Правительством было разработано Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. В свою очередь, на основе этого положения отраслевые министерства разрабатывали типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), по соответствующим отраслям народного хозяйства России (промышленности, строительству, сельскому хозяйству, науке). Таким образом, расчет финансовых показателей, необходимых для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль осуществлялся бухгалтером при ведении бухгалтерского учета на основе указанных нормативных и ненормативных актов.
Однако, Положение о составе затрат ограничивало состав себестоимости, оно предписывало отнесение части затрат на уменьшение чистой прибыли предприятия, что несвойственно для рыночной экономики, основанной на частной собственности. Поэтому при разработке нового налога на прибыль было решено установить различные правила для расчета себестоимости и прибыли в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Однако число и характер различий между порядком расчета этих показателей в бухгалтерском учете и для целей налогообложения оказались столь велики, что бухгалтерского учета стало не хватать для получения всей необходимой информации.
Если проанализировать правила группировки, оценки и признания доходов, затрат, расходов и убытков, о которых мы говорили в предыдущих параграфах, в сравнении с аналогичными правилами, используемыми в бухгалтерском учете, то можно убедиться, что разница весьма существенна. В ряде случаев разница может быть устранена с помощью формирования одинаковой учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, но и эти возможности ограничены; более того, налогоплательщик может намеренно использовать для целей налогообложения метод учета, отличающийся от применяемого в бухгалтерском учете, для того чтобы уменьшить налогооблагаемую базу.
Для того чтобы группировать информацию о хозяйственных операциях, мы открываем счета. Соответственно, если мы хотим группировать информацию о хозяйственных операциях в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (в ином разрезе, в иной оценке или в иное время, чем в бухгалтерском учете), мы открываем счета налогового учета.
К сожалению, налоговый учет как практика лишен той методологической и методической поддержки, которая создана в России для бухгалтерского учета. Нет даже типового Плана счетов налогового учета, не говоря о каких-либо «Положениях по налоговому учету (ПНУ – по аналогии с ПБУ)» и т.п. В итоге каждая ИТ-компания, занимающаяся автоматизацией учета разрабатывает свой рабочий план счетов налогового учета и предлагает бухгалтеру свою методику выполнения записей на этих счетах. Даже одна и та же ИТ-компания может в разных версиях своей программы иметь различные шифры и различную структуру счетов налогового учета (например, в 1С:Бухгалтерия 7.7 и 1С:Бухгалтерия 8.1).
Можно выделить два основных подхода к организации налогового учета:
1. Открытие забалансовых счетов налогового учета и отражение хозяйственных операций одновременно на счетах бухгалтерского и налогового учета.
Например, отражение операции по списанию основных материалов в основное производство будет осуществляться следующим образом:
· Д20 К10/1 – в бухгалтерском учете;
· Д нал. сч. «Прямые затраты» – в налоговом учете[10].
Операция по списанию комплектующих в основное производство:
· Д20 К10/2 – в бухгалтерском учете;
· Д нал сч. «Косвенные затраты» – в налоговом учете[11].
Операция по начислению материальной помощи работнику на основании положений коллективного договора:
· Д20 К70 – в бухгалтерском учете;
· Для целей налогообложения не учитывается[12].
Операция по безвозмездному получению основных средств:
· Д08 К98 – в бухгалтерском учете;
· Д нал. сч. «Амортизируемое имущество» К нал сч. «Внереализационные доходы»
Впоследствии по мере начисления амортизации:
· Д98 К91 – в бухгалтерском учете;
· В налоговом учете не отражается.
И так далее, почти по всем разделам учета.
2. Перегруппировка и, в необходимых случаях, переоценка операций, учтенных в бухгалтерском учете.
В этом случае в течение месяца ведется только бухгалтерский учет операций. В конце месяца в программе автоматизации учета по специально разработанному бухгалтером, аудитором (консультантом) и программистом алгоритму осуществляется перегруппировка операций (если необходимо, то и переоценка) и перенос данных со счетов бухгалтерского учета на счета налогового учета (рис. 24).
| В течение месяца: Д20 К10/1 Д20 К10/2 Д20 К70/«мат. помощь» Д08 К98 Д98 К91 И т.д. |
| Д нал. сч. «Прямые затраты» Д нал. сч. «Косвенные затраты» Д нал сч. «Внереализац. доходы» И т.д. |
Рис. 24. Перегруппировка операций
Второй подход более рациональный, но он требует более высокой квалификации от бухгалтера, ставящего задачу программисту, и дополнительных затрат на оплату работы ИТ-компании. Первый подход реализуется в менее дорогих типовых конфигурациях программ автоматизации учета.
