Поскольку для страховых организаций налоги на доходы, а затем налог на прибыль являются самыми значимыми, то более подробно рассмотрим порядок их уплаты и результаты замены первого на второй.
Анализ перехода от уплаты налога на доходы к уплате налога на прибыль страховщиками важен, чтобы выяснить, как изменилось при данном переходе общее налоговое бремя, а также применительно к различным страховым организациям. Актуальность данной проблемы состоит в том, что неоднократно выдвигались идеи снова перевести страховые организации на уплату налога на доходы. Сдерживающим фактором введения налога на доходы является то, что реально заработанная страховая премия у страховщика будет определена по окончании договора страхования, а налоги уплачиваются с момента получения премии (страховых взносов). Исходя из практического опыта, автор считает, что такой возврат не перспективен.
При налогообложении дохода (1992-1993 гг.) доходом считались все поступающие страховые взносы за вычетом затрат, кроме оплаты труда штатных работников. Оплата штатных работников осуществлялась за счет части дохода, остающегося в распоряжении страховой организации после уплаты налогов, а комиссионные вознаграждения страховых агентов включались в себестоимость страховых услуг. С налоговой базы страховые организации уплачивали налог на доходы по ставке 25%, с доходов по ценным бумагам - по ставке 15%, а по прочей деятельности уплачивали налог на прибыль по ставке 32%.
Размер комиссионного вознаграждения страховых агентов и страховых брокеров определялся, исходя из доли (процента) расходов на ведение дела, предусмотренной в структуре тарифной ставки. Это являлось одной из основных особенностей страховой деятельности, и на нее не распространялось налогообложение за превышение фонда оплаты труда по сравнению с нормируемой величиной. Однако в любой страховой организации один и тот же работник, являясь штатным сотрудником, мог по совместительству быть страховым агентом. Это усложняло определение его заработка, так как нужно было одновременно определять источник данного заработка из дохода или прибыли страховой организации. Существовавший в 1993 г. порядок формирования резервов нормативным методом предусматривал создание запасных фондов, используемых для выплаты страхового возмещения в тех случаях, когда они не покрывались страховыми платежами текущего года. Доходы, полученные страховыми организациями от инвестирования временно свободных средств по долгосрочному страхованию, уменьшались на сумму, исчисленную на весь объем резерва, находящегося в распоряжении страховой организации, по проценту, предусмотренному в структуре тарифной ставки.
По рисковым видам страхования запасной фонд мог пополняться за счет инвестиционного дохода только после налогообложения. В нормативных документах нечетко был определен механизм пополнения запасного фонда. При расчете налоговой базы доход страховой организации уменьшался на суммы, вносимые страховыми организациями в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости населения, а также на суммы других обязательных платежей.
Доходы, включая дивиденды, проценты по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, распределяемые между акционерами, участниками товариществ за счет доходов, остающихся после уплаты налога, облагались налогом при выплате доходов юридическому лицу по ставке 15% у источника этих доходов. Прибыль, полученная страховой организацией от иных видов деятельности, а также доходы страховых посредников (брокеров) облагались в порядке, предусмотренном Законом Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
Следовательно, существовало два параллельных налога, с различными ставками, это приводило к путанице, что считать страховой и нестраховой деятельностью.
На налоговую базу страховых организаций влияют наличие филиальной сети и передача части договоров в перестрахование. Широкая филиальная сеть создана только у крупной страховой организации, поэтому интересно анализировать деятельность такой страховой организации. Но при проведении анализа важно рассмотреть также данные по средним компаниям, которые в преобладающей массе работают на страховом рынке России. Для анализа результатов изменения системы налогообложения рассмотрены страховые организации трех типов, различающихся специализацией и объемом страховых операций.
Первый тип - страховая организация, проводящая преимущественно страхование жизни. Выбор такой организации обусловлен тем, что для страхования жизни характерны особенности, в том числе порядок формирования резервов, ведения бухгалтерского учета и т.д. Организация второго типа специализируется на страховании имущества, дающем большие объемы поступлений. Организация третьего типа - страховал компания, проводящая страхование жизни и страхование от несчастных случаев, при этом объем операций незначителен.
Для эффективной работы страховой организации, осуществляющей страхование жизни, необходим охват большого количества застрахованных. Для данной страховой организации важным моментом является также охват значительной территории, так как она работает в основном с физическими лицами. При проведении имущественных видов страхования для сбора равного количества страховых взносов возможен охват меньшей территории, но риски могут быть огромных размеров, из-за чего необходимо ряд договоров страхования передавать в перестрахование.
Деятельность первого и третьего типов страховых организаций схожа, поскольку организация первого типа проводит страхование жизни, а организация третьего типа осуществляет разные виды личного страхования, хотя доля страховых взносов, приходящихся на страхование от несчастных случаев, незначительна. Но важно для организации третьего типа, что у нее отсутствует филиальная сеть: из-за небольшого объема операций, она работает на ограниченном страховом поле и не проводит операции по перестрахованию.
У страховых организаций с развитой филиальной сетью, а также у страховщиков, проводящих операции перестрахования, имеется ряд отличий в определении налоговой базы и порядке уплаты налогов, поэтому рассмотрение изменений в налогообложении на примере этих трех типов страховых организаций представляет большой интерес.
Налоговая база страховых организаций при переходе на уплату налога на прибыль по страховой деятельности в целом снизилась. Уменьшение налоговой базы больше там, где агенты - штатные работники. Сумма налогов при обложении прибыли страховщика по сравнению с налогами, уплачивавшимися при налогообложении доходов, в целом увеличилась по страховым организациям. Это объясняется тем, что ставка налога на прибыль больше ставки налога на доходы на 7 пунктов и на страховые организации при переходе на уплату налога на прибыль стал распространяться налог на превышение оплаты труда. Наибольшее значение последнего налога у страховой организации второго типа, несколько меньше у третьего типа, а организация первого типа из-за большого количества страховых агентов вообще не уплачивала этот налог.
Снижение налоговой базы произошло из-за того, что, во-первых, затраты на оплату труда штатным сотрудникам стали относиться на себестоимость страховых услуг и исключаться из налоговой базы налога на прибыль, во-вторых, страховые организации перешли на формирование технических резервов по методике Росстрахнадзора вместо прежнего нормативного метода формирования. Наибольшие затраты на комиссионные вознаграждения агентам складываются по видам страхования иным, чем страхование жизни в силу специфики данного вида. При выдаче лицензии для расчета налога на прибыль не учитываются нормативы расходов на ведение дела, предусмотренные в структуре тарифной ставки, утвержденной Росстрахнадзором. Следовательно, затратьте комиссионным расходам в полном размере относятся на себестоимость страховых услуг. По страхованию жизни существуют определенные объективные рамки, из-за чего невозможно увеличить комиссионные вознаграждения, поскольку выплаты производятся каждому застрахованному приблизительно в том же размере, что и уплачиваются страховые взносы. При долгосрочном страховании жизни существуют две ставки комиссионных вознаграждений: высокая - за заключение договора страхования и более низкая - за регулярную инкассацию взносов. Комиссионные вознаграждения по имущественному страхованию обычно уплачиваются единовременно, поэтому они превышают комиссионные вознаграждения, выплачиваемые по страхованию жизни.
В дальнейшем немаловажным фактором уменьшения поступлений в бюджет от страховых организаций сумм налога на прибыль стали следующие обстоятельства. Обязательства страховщика по договорам страхования жизни рассчитываются с учетом нормы доходности, используемой страховщиками при расчете страховых тарифов и согласованной с Росстрахнадзором. Следовательно, при формировании страховых резервов по страхованию жизни должна быть применена норма доходности в соответствии с вариантом страховой выплаты, предусмотренным договором страхования, независимо от фактического обеспечения доходности от инвестирования средств страховых резервов по страхованию жизни.
Страховщик обязан выполнить принятые по договору обязательства, используя для этих целей весь полученный доход и свое имущество, включая собственные средства страховой организации. При необеспечении необходимой доходности от инвестирования средств страховых резервов страховые выплаты могут производиться за счет других видов страхования. При этом важно, чтобы, в конечном счете, страховщиком были соблюдены нормативные соотношения между активами и принятыми страховыми обязательствами в целом, т.е. обеспечена платежеспособность.
Таким образом, страховые выплаты по страхованию жизни покрывались за счет других видов страхования. Наблюдались даже случаи, когда внереализационные расходы превышали доходы по данным операциям. При старой системе налогообложения страховая организация по иной деятельности имела бы убыток, который не уменьшал бы налоговую базу налога на доходы. Валовая же прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом конечный финансовый результат деятельности страховых организаций (прибыль или убыток) определяется как разность между выручкой от реализации страховых услуг, поступлениями от иной деятельности, осуществляемой в соответствии с действующим законодательством, и расходами, включаемыми в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг) в соответствии с Положением № 491.
С каждым годом все больший размах получает проведение страхования жизни, о чем свидетельствует рост доли данного вида страхования. Законодательным прессингом было сведено к минимуму возвратное страхование, позволявшее предприятиям перекачивать заработную плату своим работникам через страховые организации. Привлекательность возвратного страхования резко сократилась. Однако страховщики нашли иной способ минимизации налога. Они стали проводить страхование жизни с выплатой ежемесячных рент, аннуитетов без предварительного получения денег, а используя различные вексельные схемы.
Введение механизма отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по добровольному страхованию по специальному перечню в размере 1%, а затем по некоторым видам с 1 июля 2000 г. до 2% от стоимости продукции видоизменило структуру страхового портфеля страховых организаций. Страховщики стали проводить классические виды страхования, где более объективно просчитаны страховые тарифы, в том числе и комиссионные вознаграждения агентам. Возросла доля страховых выплат. Увеличение страховых выплат уменьшает базу налога на прибыль, что сокращает начисляемую и поступающую сумму налогов. Хотя темп налоговых поступлений по страховым организациям неукоснительно растет, но он отстает от темпа поступлений страховых взносов в целом.
Исключение из перечня добровольных видов страхования, по которым можно относить затраты на себестоимость продукции (работ, услуг), а также затрат по страхованию жизни, и включение затрат по пенсионному обеспечению у пенсионных фондов может резко видоизменить структуру страхового портфеля страховщиков. В конечном результате произойдет «перекачка» денег из страхования жизни в пенсионные фонды, у которых законодательно не прописаны многие вопросы. Таким образом, страхование жизни, имея большую социальную значимость, может быть сведено на нет из-за вышеперечисленных причин. Порядок и размер затрат по страхованию жизни и пенсионному страхованию должны быть идентичными. С 2002 г. с введением в действие 25 главы Налогового кодекса «Налог на прибыль» изменен данный порядок, о чем подробней будет рассмотрено дальше.
По предприятиям, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, зачисление части налога на прибыль в доходы бюджетов субъектов Российской Федераций по месту нахождения указанных структурных подразделений производилось головной организацией, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти структурные подразделения и определяемой пропорционально их среднесписочной численности (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
Начиная с 1 января 2000 г. установлен единый порядок для всех филиалов: как имеющих отдельный баланс и расчетный счет, так и не имеющих баланса. Головная организация составляет консолидированный баланс и уплачивает налог на прибыль по месту нахождения филиала (или поручает это ему) пропорционально численности филиала и основных средств, находящихся на территории филиала. Анализ данного порядка уплаты налогов по месту нахождения филиалов дан в следующей главе. При этом сумма налога по указанным предприятиям и структурным подразделениям определяется в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где расположены эти предприятия и структурные подразделения.
Все страховщики исчисляют налоговую базу для расчета налога на прибыль как разность между выручкой от реализации страховых услуг, поступлениями от иной деятельности, осуществляемой страховщиками в соответствии с действующим законодательством, и расходами, включаемыми в себестоимость оказываемых ими страховых услуг и иных работ (услуг), уточненную на сумму доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты.
Льготы по налогу на прибыль в соответствии с общим законодательством можно разделить на две группы:
* полное освобождение от налога;
* частичное снижение налога.
Полное освобождение от уплаты налога на прибыль устанавливается в зависимости видов деятельности предприятий, формы собственности, численности работающих. Для страховщиков полного освобождения от уплаты налога на прибыль не предусмотрено. Вместе с тем по сравнению с налогом на доходы расширен перечень льгот, которыми может пользоваться страховая организация.
Частичное освобождение от налога предусмотрено в виде уменьшения налогооблагаемой прибыли при исчислении налога на прибыль. Облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, уменьшается на суммы, направленные страховщиками на пополнение страховых резервов по страхованию жизни в пределах процента, предусмотренного страховщиками в структуре тарифной ставки, согласованной со страховым надзором.
Соответственно увеличивается прибыль страховых организаций для целей налогообложения в том случае, когда страховые выплаты, произведенные в текущем году, превышают сформированный резерв по страхованию жизни на сумму этого превышения.
У организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством). Многими страховыми организациями был получен убыток при переходе от нормативного метода формирования страховых резервов к формированию технических резервов. Сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет.
С 2002 г. с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ для страховых организаций действует льгота при наличии в организации 50% инвалидов от общего количества сотрудников.
Для страховых организаций как и для всех предприятий установлена единая ставка налога на прибыль - 24%. При этом:
* сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5%, зачисляется в федеральный бюджет;
* сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;
* сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты.
Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 10,5%.
В связи с вступлением в силу Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлены единые сроки представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы: в течение 30 дней с момента окончания квартала, а сдача годовых отчетов - к 1 апреля. Таким образом, страховым организациям сократили срок окончательных расчетов по налогу на прибыль на 5 дней. Поскольку расчет изменений страховых резервов трудоемок и не зависит от страховых случаев, то это ужесточает порядок налогообложения страховщиков.
Государственная пошлина.
Гос. пошлина- обязательный и действующий на всей территории РФ сбор, взимаемый за совершение юрид. значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами.
Плательщики:
Физ. лица и организации, если она обращаются за совершением юридически значимых действий, выдачей документов или выступают ответчиками в судах, если решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты гос. пошлины.
Гос. пошлина взимается:
• в случае обращения с исковым заявлением как имущественного, так и неимущественного характера в суды общей юрисдикции;
• при подаче соответствующего заявления, апелляционной или кассационной жалобы по делам, рассматриваемым в арбитражных судах;
• при обращении с запросом, ходатайством или жалобой в Конституционный суд РФ;
• за совершение нотариальных действий нотариусами гос. контор или уполномоченными на то должностными лицами органов исполнительной власти, органов местного самоуправления и консульских учреждений;
• за гос. регистрацию юр лиц;
• за гос. регистрацию граждан в качестве ИП;
• за выдачу документов по делам, связанным с изменением гражданства, а также с выездом и въездом в РФ, оформляемыми органами милиции и отделами виз и регистрации иностранцев и др.
Ставки гос. пошлины определены НК РФ и являются едиными на всей территории РФ. Ставки гос. пошлины зависят от характера совершаемых органами власти действий и установлены в след формах:
• в твердой сумме, выраженной в рублях (напр., за выдачу загран. паспорта - 1000 р., с электр. носителем - 2500 руб.);
• в процентном отношении к соответствующей сумме (иска, удостоверяемого договора и т.д.) (напр. за удостоверение договоров об ипотеке морских и взд. судов - 0,3% суммы договора, но не более 30 000 руб.)
При этом в некоторых случаях для исчисления гос. пошлины установлена регрессивная шкала ставок, при которой ставка, выраженная в процентах, снижается по мере роста налоговой базы.
Налоговый кодекс РФ предусматривает достаточно широкий перечень лиц и организаций, освобожденных от уплаты гос. пошлины. В частности, в случаях, определенных НК РФ, освобождаются от уплаты гос. пошлины Герои СС, РФ, полные кавалеры ордена Славы; участники и инвалиды ВОВ. Не уплачивают гос. пошлину органы исполнительной власти при государственной регистрации выпусков государственных или муниципальных ценных бумаг; органы государственной власти и органы местного самоуправления, обращающиеся в защиту гос. и общественных интересов и др. Не взимается гос. пошлина с документов по искам о взыскании зар. платы, алиментов, материального ущерба, причиненного преступлением; по делам о защите прав и законных интересов ребенка; по искам, связанным с нарушением прав потребителей; за гос. регистрацию рождения и смерти.
Суммы поступлений гос. пошлины распределяются по всем уровням бюджетной системы РФ в зависимости от оснований взимания гос. пошлины.
32. Упрощенная система налогообложения (УСН): условия получения (утраты) права применения, объекты налогообложения, налоговые ставки, минимальный налог, отменяемые налоги, порядок расчета и уплаты.
Упрощенная система налогообложения предусматривает замену:
1. Налог на прибыль организаций.
2. Налог на имущество организаций.
3. ЕСН.
4. НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).
Организации, применяющие упрощенную систему производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Налогоплательщики:
1. Организации.
2. Индивидуальные предприниматели.
Организация имеет право перейти на упрощенную систему, если по итогам 9 месяцев доход от реализации не превысил 11 млн. рублей (без учета НДС).
Упрощенную систему не могут применять:
1. Организации, имеющие филиалы и представительства.
2. Банки.
3. Страховщики.
4. Ломбарды.
5. Профессиональные участники РЦБ.
6. Негосударственные пенсионные фонды.
7. Инвестиционные фонды.
8. Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом.
9. Нотариусы.
10. Организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых превышает 100 человек.
11. Организации, у которых остаточная стоимость ОС и НМА превышает 100 млн. рублей.
Порядок начала и прекращения применения упрощенной системы.
Организации и индивидуальные предприниматели, которые захотели перейти на упрощенную систему подают заявление в налоговый орган по месту своего нахождения с 1 октября по 30 ноября. При этом в заявлении организации сообщают о размере доходов за 9 месяцев текущего года.
Вновь созданные организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему, вправе подать заявление одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим.
Если по итогам налогового периода доход превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость ОС и НМА превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедший на общий режим с начала того квартала, в котором было допущено превышение.
Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему вправе перейти на общий режим с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января.
Объект налогообложения:
1. Доходы.
2. Доходы, уменьшенные на величину расходов.
Объект налогообложения не может меняться в течение всего срока применения упрощенной системы.
Порядок определения доходов.
Организации при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
1. Доходы от реализации товаров, реализации имущества и имущественных прав.
2. Внереализационные доходы.
Индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
Порядок определения расходов.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
1. Расходы на приобретение ОС, НМА.
2. Расходы на ремонт ОС.
3. Арендные платежи за имущество.
4. Материальные расходы.
5. Расходы на ОТ.
6. Расходы на командировки.
7. Расходы на содержание служебного транспорта.
8. Расходы на канцелярские товары.
9. Расходы на рекламу.
10. %, уплачиваемые за предоставление в пользование ДС.
Порядок признания доходов и расходов.
Датой получения доходов признается день поступления ДС на счета в банках и в кассу. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Налоговая база.
При определении НБ доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Сумма минимального налога определяется в размере 1% НБ, которой являются доходы.
Минимальный налог уплачивается, если сумма исчисленного налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
Налогоплательщик, использующий в качестве объекта доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить НБ на сумму убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял упрощенную систему. Убыток не может уменьшать НБ более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.
Налоговый период – календарный год. Отчетный период – квартал, полугодие, 9 месяцев.
Налоговая ставка.
1. Если объектом налогообложения являются доходы – 6%.
2. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов – 15%.
Порядок исчисления и уплаты налога.
Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля НБ.
Сумма налога уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Налоговая декларация.
1. Организации – налоговую декларацию по итогам налогового периода предоставляют не позднее 31 марта. Налоговую декларацию по итогам отчетного периода – не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.
2. Индивидуальные предприниматели – налоговую декларацию по итогам налогового периода предоставляют не позднее 30 апреля. Налоговую декларацию по итогам отчетного периода – не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.
Налоговый учет. Налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления НБ и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.
